Проведем сравнение положений МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» с положениями ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам» по основным признакам.
Первым признаком является сфера регулирования.
В МСФО учет затрат по займам регулирует IAS 23 «Затраты по займам». В РСБУ учет затрат по займам регулируется ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».
В стандарте «Затраты по займам» рассматриваются вопросы, связанные с признанием в отчетности затрат по займам.
В стандарте указано, что его положения не могут применяться в отношении таких затрат по займам как:
- квалифицируемые активы, которые отражены по справедливой стоимости;
- запасы, которые производятся в больших количествах и на регулярной основе.
В ПБУ 15/08 кроме отражения затрат по займам, также регулируются вопросы, касающиеся непосредственно самих заемных средств. Это связано с тем, что в РСБУ отсутствует специальное положение, регулирующее учет финансовых обязательств, аналогичный МСФО (IAS) 32-39. Вопросы же включения в стоимость активов затрат по займам, например, регулируются ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
В целом можно сказать, что после вступления в силу ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», данное положение является зеркальным отражением своего международного аналога IAS 23 «Затраты по займам».
Вторым признаком сравнения является состав затрат по займам.
В МСФО (IAS) 23 затраты по займам характеризуются как расходы организации, связанные с привлечением заемного финансирования.
К затратам по займам относят согласно МСФО (IAS) 23 [2]:
- проценты по банковским овердрафтам и долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам;
- амортизацию скидки или премии, связанной с привлечением заемных средств;
- амортизацию дополнительных расходов организации, возникших в результате привлечения заемного финансирования;
- расходы в отношении финансового лизинга в соответствии с МСФО (IAS) 17;
- курсовые разницы, связанные с привлечением заемных средств в иностранной валюте в части, рассматриваемой как корректировка финансовых расходов на оплату процентов.
В ПБУ 15/08 представлен следующий состав затрат по займам [1]:
- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
- дополнительные расходы по займам.
Дополнительными расходами по займам являются [1]:
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
- суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
- иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
В МСФО перечень затрат по займам, является открытым, в отличие от РСБУ.
В РСБУ в составе затрат по займам отсутствуют проценты по банковским овердрафтам.
Также в РСБУ, по причине отсутствия стандарта, который бы регулировал вопросы финансовой аренды, в составе расходов по займам не определены финансовые расходы, связанные с финансовой арендой.
Сравним МСФО (IAS) 23 с ПБУ 15/08 по тому, как они характеризуют понятие квалифицируемого / инвестиционного актива.
В МСФО (IAS) 23 квалифицируемый актив характеризуется как актив, для подготовки к использованию либо продаже, которого необходим длительный период времени.
В стандарте в качестве примеров приведены такие квалифицируемые активы, как запасы, основные средства, инвестиционная собственность, нематериальные активы.
В РСБУ используется понятие инвестиционный актив. Инвестиционный актив – объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление[1].
В положении перечислены такие примеры инвестиционных активов, как объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые в дальнейшем будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов [1].
Согласно МСФО (IAS) 23 запасы и инвестиции, которые производятся в значительных количествах, на повторяющей основе и на протяжении короткого периода времени не включаются в категории квалифицируемых активов.
В МСФО рассматривается большее количество видов работ которые ведутся над производством или приобретением актива, следовательно увеличивая перечень квалифицируемых активов и период капитализации затрат по займам.
Четвертым признаком сравнения является признание затрат по займам.
Согласно МСФО (IAS) 23 затраты по займам, напрямую связанные с формированием квалифицируемого актива включаются в стоимость данного актива. Иные затраты по займам признаются как расход в том периоде, в котором они возникли. В МСФО рассматривается возможность отнесения затрат к квалифицируемому активу исходя из взаимосвязи факта возникновения затрат по займам и расходов по приобретению (созданию) актива.
Затраты по займам, полученным для целей финансирования квалифицируемого актива, возникшие в течение периода капитализации, включаются в стоимость актива за минусом дохода от временного инвестирования займа, в качестве финансовых вложений.
В соответствии с РСБУ расходы по полученным займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением части, которая должна быть включена в стоимость инвестиционного актива.
Затраты по займам, понесенные в связи с приобретением инвестиционного актива, подлежат включению в стоимость приобретения актива за минусом дохода от временного использования заемных средств в качестве финансовых вложений [2].
Таким образом, по данному признаку РСБУ и МСФО почти идентичны.
Сравним учет затрат по займам по пятому признаку – период капитализации затрат по займам.
В МСФО капитализация затрат по займам начинается с момента выполнения следующих условий:
- возникновение затрат, связанных с приобретением актива;
- возникновение затрат по займам;
- осуществление деятельности по приведению актива в состояние, годное для использования или продажи.
Капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива приостанавливается при прерывании деятельности по приведению квалифицируемого актива в пригодное для использования или продажи, за исключением тех случаев, когда приостановка деятельности является неотделимым этапом процесса создания актива.
Затраты по займам прекращают капитализироваться в стоимости квалифицируемого актива при завершении работ, необходимых для приведения актива в состояние, пригодное для использования или продажи.
В случаях когда создание квалифицируемого актива завершается по частям, каждая из которых готова к использованию, несмотря на то, что создание других частей не завершено, капитализация затрат в стоимости законченной части, прекращается [2].
По РСБУ капитализация затрат по займам в стоимости инвестиционного актива производится при выполнении следующих условий:
- возникновение расходов по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива;
- начало работ по формированию инвестиционного актива;
- наличие затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
Включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для создания данного актива, приостанавливается при прекращении работ, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива в течение срока, превосходящего три месяца.
Период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива вопросов технического и (или) организационного характера, не считается приостановлением работ по формированию инвестиционного актива.
Включение затрат по полученным займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету [1].
ПБУ 15/08 в отличие от МСФО оговорен временной критерий приостановления капитализации затрат по займам.
Однако в ПБУ 15/08 отсутствуют положения о прекращении капитализации затрат в стоимости части объекта.
Также необходимо отметить, что условия капитализации затрат по займам в стоимость инвестиционного актива согласно ПБУ 15/08 абсолютно идентичны приведенным в МСФО (IAS 23).
Сравним особенности признания затрат по займам, когда затруднительно однозначно определить взаимосвязь займов и квалифицируемого актива.
Если затруднительно однозначно определить связь полученных займов с конкретным квалифицируемым активом, то затраты, подлежащие капитализации, определяются с помощью ставки капитализации.
Ставка капитализации является средневзвешенной ставкой заимствования по всем займам компании, за исключением тех займов, которые получены под квалифицируемый актив [2].
Если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива истрачены средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива [1].
Также в МСФО (IAS) 23 указано, что сумма затрат по капитализации не может превышать сумму затрат по займам, которые были понесены в течение данного периода.
Следующим, седьмым признаком сравнения является тестирование на обесценение.
Согласно МСФО 23 в том случае, если ожидаемая конечная балансовая стоимость квалифицируемого актива превышает его чистую цену реализации или ценность использования, балансовую стоимость необходимо списать в соответствии с требованиями иных стандартов.
В ПБУ 15/08 тестирование на обесценение не предусматривается.
Переходные положения.
МСФО (IAS) 23 определяет, что стандарт, который претерпел изменения применяется к затратам по займам, дата капитализации затрат которых начинается с даты вступления стандарта в силу или после.
В РСБУ не определяет понятия переходные положения.
Концептуальные отличия
При совпадении учетной политики и если затраты по займам будут являться существенными для организации, то несмотря на это отчетность по РСБУ и по МСФО не будет совпадать по следующим двум причинам:
- задолженность по займам в соответствии с РСБУ отражается по фактической стоимости полученных активов при их получении, тогда как в МСФО она отражается по справедливой стоимости полученных активов за минусом первоначальных затрат по МСФО 39. Таким образом, величина кредиторской задолженности, а также финансовые результаты за каждый период до ее полного погашения в МСФО будут отличаться, если условия получения заемных средств отличаются от рыночных условий.
- расходы по процентам в МСФО отражаются не равномерно, как указано в ПБУ 15/08, а методом эффективной процентной ставки. Она определяется по формуле дисконтирования исходя из будущих денежных потоков по первоначальной стоимости и периодам финансового обязательства. Далее эта ставка каждый отчетный период умножается на возрастающую величину обязательства, а разница признается в отчете о прибылях и убытках в составе расходов по процентам.
Литература:
Учет расходов по займам и кредитам [Электронный ресурс]: Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 15/08) от 06.10.2008 N 32н // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
Затраты по займам [Электронный ресурс]: Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО (IAS) 23) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»