Ключевые слова: ФНС России, ст. 54.1 НК РФ, существо и форма в налоговых правоотношениях
В налоговом праве существует доктрина «приоритета существа над формой», сформулированная в Постановлении Пленума ВАС Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [1] (далее — постановление пленума № 53), которая означает, что для признания результатов сделки (операции) с целью налогообложения важным представляются установившиеся на самом деле взаимоотношения между сторонами сделки (операции), их существо, а не формальные показатели, которые стороны оформили «на бумаге». Соблюдение надлежащего оформления документов по сделке (операции), предусмотренных законодательством о налогах и сборах, то есть правильное оформление первичных документов, точное указание реквизитов в первичных документах, наличие подписи в документах и иное, не достаточно для того, чтобы подтвердить реальность совершения сделки(операции), так как «налоговые органы наделены правом пересмотреть налоговые обязательства сторон, исходя из существа отношений, игнорируя их форму, руководствуясь доктриной «существо над формой» [2, с.11]. В настоящее время в практике разрешения налоговых споров доктрина «приоритета существа над формой» реализуется путем применения соответствующих налоговых последствий к ничтожным сделкам (мнимым и притворным) (ст.170 ГК РФ) [3]. В п.7 постановления пленума № 53 ВАС РФ указал: «Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции» [1], что чревато налоговыми последствиями признания сделки мнимой (притворной). Если сделка будет признана мнимой, соответствующие суммы исключаются из расходов по налогу на прибыль, а если по сделке (операции) НДС принимался к вычету, то НДС доначисляется. Если сделка признается притворной, доначисление налогов осуществляется согласно действительному содержанию притворной сделки (операции), которое налогоплательщики в действительности подразумевали и практически реализовали. В п.8 постановления пленума № 53 ВАС РФ указал, что «мнимые и притворные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст.168 ГК РФ» [1]. С этого времени схемы по «оптимизации налогообложения» приобрели крайне рискованный характер. Формальное оформление сделок на современном этапе малоубедительно, для правоприменения важна действительная сущность сделок, и это свидетельствует, что налоговое право выходит на другой уровень.
Осенью 2017 года была ведена в действие ст.54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» [4]. В ч.1 ст.54.1 НК РФ определено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности налогоплательщика, об объектах налогообложения, данных бухгалтерского или налогового учета, либо налоговой отчетности налогоплательщика. В этом контексте налогоплательщику вменяется сознательная деятельность по представлению некорректных данных в части его налоговых обязательств. Фактов формального оформления правоотношений немало: для извлечения налоговой выгоды налогоплательщики осуществляют «дробление бизнеса» для получения возможности применения УСН, оформляют сотрудников организации как ИП и самозанятые по гражданско-правовым договорам, осуществляют фиктивные сделки с фирмами — «однодневками», оформляют займы вместо аванса и др.
Согласно установлениям ч.2 ст.54.1 НК РФ: при отсутствии обстоятельств, предусмотренных ч.1 ст.54.1 НК РФ [4], т. е. при отсутствии искажений по имеющим место сделкам (операциям), налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ. При этом должны быть соблюдены одновременно следующие условия:
— основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. Цель совершения сделки — это деловая цель.
— обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
В этом случае возникает вопрос о фактической способности контрагента, исполнителя по договору, поставщика, подрядчика исполнить данный договор, и тут будет недостаточно только первичных документов по сделке (операции), которые подписал налогоплательщик, чтобы подтвердить, что данная сделка (операция) имела место в действительности. Указанные положения ч.2 ст.54.1 НК РФ соотносятся с ранее упомянутой доктриной «приоритета существа над формой» [1], которая в равной степени распространяется на всех налогоплательщиков, использующих как общий режим налогообложения, так и специальные режимы налогообложения. Необходимо отметить: если ранее обоснованность, реальность сделок (операций) налогоплательщика касалась преимущественно обоснованности получения налоговых вычетов по НДС, то на современном этапе ситуация изменилась, и касается всех видов льгот по всем видам налогов.
С момента введения в действие ст.54.1 НК РФ прошло уже более четырех лет: время практической работы с положениями ст.54.1 НК РФ и многочисленных дискуссий юристов и бухгалтеров о подходах и позициях в практике применения положений ст.54.1 НК РФ. К настоящему моменту можно говорить, что практика применения положений ст.54.1 НК РФ устоялась, по крайней мере в подходах, которые применяют суды.
Символичным в настоящий момент является публикация в марте 2021 года письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4–7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» [5]. «Письмо в значительной части представляет собой обобщение актуальной судебной практики (прежде всего высших судов) по вопросам налоговых злоупотреблений, при этом в отдельных моментах развивая и расширяя предлагаемые судьями подходы» [6]. По своему содержанию указанное письмо ФНС России дает полное и определенное по своим обстоятельствам изложение материалов и, на основании этого, считается, что письмо может быть использовано судами, налоговыми органами и налогоплательщиками, как определенная форма инструкции к действию.
В письме ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4–7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» определены основные тесты, которые обязаны выполнить налогоплательщики перед совершением сделок (операций):
— реальность операций;
— исполнение сделки надлежащим лицом;
— действительный экономический смысл хозяйственной операции;
— наличие деловой цели в совершаемой налогоплательщиком сделке (операции) [5].
В указанном письме налоговый орган разъясняет, что выполнение данных тестов позволит налогоплательщику избежать претензий со стороны налоговых органов и самостоятельно оценить вероятность наступления налоговых рисков. ФНС России поясняет, что при определении реальности сделок (операций) необходимо учитывать совершалась ли сделка (операция) в действительности и получено ли исполнение по сделке (операции) налогоплательщиком. Иными словами, производились ли фактически товары, услуги, работы, совершались поставки, производилась ли оплата этих товаров, услуг, работ, поставок, совершались ли иные фактические действия, которые свидетельствуют о реальности сделки (операции). Нереальная сделка (операция) в целях налогообложения не учитывается, иные критерии (все остальные тесты), в отношении нее не оцениваются и доказыванию не подлежат. В случае, если налоговый орган опровергает факт совершения сделки, если по результатам контрольных мероприятий налоговый орган приходит к выводу, что налогоплательщик сформировал документооборот, но в действительности сделка (операция) не совершалась — остальные тесты налоговый орган может на выполнять. Если сделки (операции) не было, то сформированные по такой сделке (операции) документы не порождают налоговых последствий и, соответственно, проводить анализ такой сделке (операции) не следует.
Сделки (операции), которые были исполнены, анализируются в соответствии с указанными тестами. Реализуя право на снижение налоговой обязанности, налогоплательщик обязан документально подтвердить фактически исполненные сделки (операции). В документации налогоплательщик обязан показать подлинные сведения о фактической сделке (операции), осуществленной в соответствии с ее действительным экономическим смыслом.
Тест исполнения обязательства надлежащим лицом: в соответствии с ч.2 ст.54.1 НК РФ обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и у него должны быть реальные ресурсы исполнить обязательства. При таком подходе главным является не то, что обязательство исполнено, а в том, кто фактически исполнил это обязательство. Если спорный контрагент не обладает соответствующими ресурсами, в таком случае сложно утверждать, что этот контрагент исполнял обязательство. Это существенное условие признания в составе расходов: налоговых вычетов, затрат, которые понесены налогоплательщиком.
Тест «действительного экономического смысла» хозяйственной операции означает правильную оценку сущности сделок (операций) в соответствии с разумными экономическими причинами и деловой целью сторон сделки для целей налогообложения, касается случаев переквалификации договоров, заключаемых с работниками организации как с самозанятыми и ИП в трудовые договоры, переквалификации договоров займа, комиссии, агентирования. Распространена ситуация оформления сотрудников организации по гражданско-правовым договорам. С вознаграждений, выплаченных по гражданско-правовым договорам, заключенным с самозанятым или ИП не начисляются и не уплачиваются взносы на обязательное социальное страхование. Соответственно организация получает налоговую выгоду от неуплаты вышеуказанных взносов. Однако, надо понимать, что суть таких правоотношений остается прежней — фактически сотрудники состоят в трудовых отношениях с организацией. Согласно положениям налогового законодательства, если налоговый орган установит и докажет, что в действительности налогоплательщик совершил иные операции, чем те операции, которые налогоплательщик оформил в документах, т. е. для того, чтобы получить налоговую выгоду налогоплательщик изменил квалификацию операций, налоговый орган имеет право оспаривать такую квалификацию операций и доначислить налог, исходя из того, какие операции фактически были реализованы сторонами сделки, и налоговые органы и суды успешно переквалифицируют такие правоотношения в трудовые, а последствия такой переквалификации таковы, что организации придется уплатить неуплаченные страховые взносы, пени за несвоевременную уплату таких взносов и штраф.
Тест «деловая цель» обуславливает главные цели сделок налогоплательщика — это реальная деловая цель, а не налоговая экономия . В этом случае уместно упомянуть ч.1 ст.50 ГК РФ [3], в соответствии с которой основной целью деятельности коммерческих организаций является извлечение прибыли. Цель любой сделки коммерческой организации — увеличение прибыли, реализация целей, закрепленных в уставе. Следовательно, главная цель операций налогоплательщика — деловая цель, а не налоговая минимизация.
Таким образом, ФНС России в письме ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4–7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» представляет тесты, свидетельствующие добросовестность налогоплательщика при исполнении им сделок и рекомендует указанные тесты к использованию налоговыми органами, судами и налогоплательщиками при оценке действий (бездействия) налогоплательщика и определении действительной налоговой обязанности налогоплательщика, что подтверждает принятие ФНС России подходов ВАС РФ и ВС РФ в данных вопросах.
Литература:
- Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражным судом обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». — Текст: электронный // СПС «Консультант Плюс»: [сайт].—URL: http://www.consultant.ru/document /cons doc LAW 63894 /(дата обращения: 18.02.2022).
- Фатхутдинов, Р. С. Существо и форма в налоговых отношениях / Р. С. Фатхутдинов. — Текст: непосредственный // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. — 2012. — № 9. — С. 11.
- Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ. — Текст: электронный // СПС «Консультант Плюс»: [сайт]. — URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142/ (дата обращения: 18.02.2022).
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ. — Текст: электронный // СПС «Консультант Плюс»: [сайт]. — URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/ (дата обращения: 18.02.2022).
- Письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4–7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». — Текст: электронный // СПС «Консультант Плюс»: [сайт]. — URL:http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_352052/ (дата обращения: 18.02.2022).
- Артюх, А. А. Новый налоговый завет, или Вся статья 54.1 НК РФ в одном письме ФНС: инструкция по применению / А. А. Артюх. — Текст: электронный // zakon.ru: [сайт]. — URL: https://zakon.ru/blog/2021/3/12/novyj_nalogovyj_zavet_ili_vsya_statya_541_nk_rf_v_odnom_pisme_fns_instrukciya_po_primeneniyu (дата обращения: 16.02.2022).
