В статье исследуется понятие доюрисдикционных налоговых процедур, рассматриваются плюсы и минусы апелляционного разрешения налоговых споров. Проводится сравнительная характеристика апелляционного и судебного разрешения споров. Автор приходит к выводу о необходимости сделать досудебный порядок не формальным, а действенным способом преодоления противоречий между участниками налоговых правоотношений, и только тогда обязательность такой стадии решения спора будет оправданной.
Ключевые слова: Налоговые споры, апелляционное разрешение споров, доюрисдикционные процедуры, налоги.
Каждое лицо имеет право обжаловать решение органов государственной налоговой службы, если оно ограничивает его права, установленные законами РФ, в административном или в судебном порядке.
Статьи 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) предусматривают право налогоплательщика или налогового агента на обжалование акта налогового органа, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия (бездействие) нарушают их права, затрагивают их законные интересы, незаконно возлагают какую-либо обязанность.
Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу).
Доюрисдикционные процедуры в налоговом регулировании характеризуются некоторыми особенностями. Среди главных можно выделить следующие:
а) они не предусматривают участия в решении спора суда и непосредственное применение санкций сразу после возникновения конфликта;
б) конфликт преодолевается действиями самих участников спора в режиме согласования позиций налогового органа и налогоплательщика и сборов (обязательных платежей);
в) согласованный характер предопределяет многоуровневую и обязательную постепенность уровней решения спора, которая начинается с налогового органа, являющегося непосредственным участником налогового спора, и продолжается вышестоящими органами в иерархии системы органов налоговой службы;
г) апелляционное согласование не означает окончания налогового спора, поскольку после его завершения налогоплательщик может обратиться в суд и обжаловать решение, действия (бездействие) налогового органа, что будет означать продолжение процедурного урегулирования налогового спора.
В режиме административного апелляционного согласования должны учитываться принципы организационного построения, иерархии налоговых органов, поскольку нужно определить орган высшего уровня относительно каждого из предыдущих звеньев процедуры согласования. При этом подведомственность определяется с учетом обязательной последовательности таких звеньев. Это, однако, не означает, что процедура согласования должна включать все этапы прохождения согласования в соответствии с существующими звеньями организационного построения системы контролирующих органов. Она может закончиться с прохождением одного или двух этапов в случае, если сторона, которая инициирует процедуру административного обжалования или ее продолжение, будет удовлетворена результатами согласования или, напротив, не продолжая эту процедуру, обратится в суд. В этом случае процесс апелляционного согласования переходит в стадию судебной процедуры [3, с. 194].
Административное согласование теоретически может привести как к принятию позиции налогоплательщика налоговым органом, так и к признанию обоснованными требований налогового органа. В этих условиях одна сторона спора может найти достаточные основания для убеждения второй и изменения ее позиции, которая приведет к устранению конфликта. Принципиально отличается ситуация, когда в разрешение конфликта вовлекается третье лицо – суд. В связи с приведенным считаем нецелесообразным акцентировать внимание исключительно на защите прав налогоплательщиков судами. Реализация права на защиту налогоплательщика может быть осуществлена как представлением жалобы в вышестоящий налоговый орган, так и представлением иска в суд. Исходя из этого дифференцируются два разных способа реализации права на защиту: в режиме административного согласования (административного обжалования) и в режиме судебного разбирательства (судебного обжалования), для которого, однако, установлена процедура искового производства. Необходимо обратить внимание на то, что оба этих способа часто объединяют в процедуру апелляционного согласования налоговых обязательств, определенных контролирующим органом налогоплательщику. Это вызывает возражение, потому что согласование предусматривает достижение компромисса, использования договоренностей и т. д., чем характеризуется процесс исчерпания конфликта самими участниками. Что же касается судебного производства, то оно свидетельствует о возникновении охранительных правоотношений, которые характеризуются реализацией принуждения со стороны государства, применение которого не зависит от воли сторон спора. Предусмотренная законодательством возможность полного или частичного урегулирования спора на основе взаимных уступок (примирения сторон), однако, не означает активную роль суда в этом процессе. Напротив, суд может не утверждать условие примирения и продлить рассмотрение дела, если эти условия противоречат закону или нарушают чьи-либо права, свободы или интересы. Исходя из наличия общественного интереса в налоговых правоотношениях, значения налогов как источника обеспечения реализации этого интереса, примирение сторонами спора соглашения относительно налогового обязательства всегда будет нарушать этот интерес, а следовательно, вероятность согласования налогового обязательства в процедуре судебного разбирательства спора достаточно проблематична.
Утверждая о независимости судебной процедуры решения налогового спора от доюрисдикционной (отсутствие обязательного досудебного урегулирования спора), нельзя не обратить внимания на обратную зависимость внесудебной процедуры от первой. Судебная процедура рассмотрения налогового спора исключает как начало, так и продолжение административной процедуры решения любого налогового спора. Иначе теряется логика в обращении в суд, факт которого свидетельствует об отсутствии у лица, которое инициирует судебное рассмотрение, намерения решить спор путем согласования своей позиции со второй стороной или убежденности в возможности такого способа решения спора. Это также может породить и определенные противоречия, когда из одной и той же ситуации могут быть вынесены два противоположных по содержанию решения, что нивелирует результаты согласительной процедуры, поскольку принятое в ней решение, в отличие от судебного, не обеспечивается государственным принуждением.
В процедуре административного согласования предметом налогового спора может быть только решение контролирующего органа по вопросам налогообложения, тогда как в судебном порядке налогоплательщиком могут быть обжалованы решение, действие или бездействие контролирующего органа в сфере налогообложения. И, наконец, необходимо нормативно определить последствия обращения налогоплательщика в суд с иском об отмене решения контролирующего органа по вопросам налогообложения для начатой им ранее процедуры административного согласования, установив, что в таком случае жалоба, поданная в административном порядке, остается без рассмотрения. Сегодня действующим законодательством, в том числе и подзаконными актами, такое последствие не установлено.
На законодательном уровне доюрисдикционная процедура решения налоговых споров урегулирована в обобщенном виде с определением исходных принципов: органа, который принимает решение по результатам рассмотрения жалобы, сроков на представление жалобы и ее рассмотрения, требования относительно содержания решения по результатам рассмотрения жалобы, последствий нарушения сроков рассмотрения жалобы. При этом с требованием относительно того, что решение по результатам рассмотрения жалобы должно быть мотивированным, а также с предоставлением права налогоплательщику сопровождать жалобу документами, расчетами и доказательствами, которые он считает необходимыми предоставить, закрепляется принцип не формального рассмотрения жалобы, а всестороннего и объективного выяснения обстоятельств спорной ситуации. Последующее развитие эти положения нашли в подзаконных нормативных актах, принятых высшими (центральными) органами контролирующих органов в сфере налогообложения.
При этом необходимо отметить, что уровень детализации законодательных положений относительно процедуры административного обжалования в настоящих актах включает, например, права лица, которое подает жалобу: 1) лично изложить аргументы жалобы лицу, которое проверяло жалобу (заявление), и принимать участие в проверке поданной жалобы (заявления); 2) ознакомиться с материалами проверки; 3) подавать дополнительные материалы или настаивать на их запросе органом государственной налоговой службы, который рассматривает жалобу (заявление); 4) присутствовать при рассмотрении жалобы (заявления); 5) пользоваться услугами адвоката или уполномоченного представителя, оформив это полномочие в установленном законом порядке; 6) получить письменный ответ о результатах рассмотрения жалобы (заявления); 7) выражать устное или письменное требование относительно соблюдения тайны рассмотрения жалобы (заявления); 8) требовать возмещения убытков, если они стали результатом неправомерных решений; 9) отзывать или аннулировать поданную жалобу (заявление) в любое время до принятия решения по результатам рассмотрения жалобы (заявления).
В то же время целесообразно унифицировать процедуру решения однотипных налоговых споров в процедуре административного обжалования независимо от вида контролирующего органа, в сфере компетенция которого возник спор. Способом такой унификации может быть принятие единого нормативного акта, регулирующего процедуру апелляционного обжалования налоговых споров.
Доюрисдикционная процедура решения налогового спора предусматривает наличие двух этапов: представление первичной жалобы (первичное административное обжалование) и представление повторной жалобы (повторное административное обжалование). Как уже отмечалось, решение налогового спора не предусматривает обязательного прохождения двух этапов и может завершиться на первом.
Представление первичной жалобы базируется на мнении налогоплательщика, который считает, что орган государственной налоговой службы неправильно определил сумму налогового обязательства. Основанием такой жалобы может быть и позиция плательщика относительно действий налогового органа, который принял любое другое решение, которое противоречит законодательству по вопросам налогообложения (на взгляд плательщика) или выходит за пределы его компетенции, установленной законом. В такой ситуации налогоплательщик имеет право обратиться в орган государственной налоговой службы с жалобой о пересмотре его же решения, которая подается в письменной форме и может сопровождаться документами, расчетами и доказательствами, которые налогоплательщик считает необходимым предоставить.
Обязанность доказательства того, что начисление суммы налогового обязательства, осуществленное органом государственной налоговой службы в соответствии с законодательством, является ошибочным, возлагается на налогоплательщика. Такая конструкция базируется на презумпции виновности налогоплательщика и выходит из конституционных принципов закрепления за ним безусловной императивной обязанности. Исключением являются случаи начисления налогового обязательства непрямыми методами.
Обжалование предусматривает не только наличие жалобы плательщика, но и определенные последовательные этапы ее движения:
а) составление, оформление и принятие жалобы;
б) подготовка жалобы к рассмотрению;
в) рассмотрение жалобы;
г) вынесение решения по итогам рассмотрения жалобы.
Особенностью первичного административного обжалования как стадии доюрисдикционной процедуры является то, что право окончательного решения в споре принадлежит одному из участников спора – органу, по поводу решения которого и возник спор. В связи с этим закономерно появляется вопрос: насколько оправдана такая стадия в решении конфликта? Практика подобного правового регулирования существует и в других странах (США, Германия, Австрия), когда жалобы плательщиков в первую очередь рассматривают именно те участники налогового спора (должностные лица, налоговые органы), которые приняли обжалуемое решение.
В Австрии финансовая служба может самостоятельно скорректировать свое решение и принять предыдущее решение по жалобе. В Германии внесудебная защита предусматривает претензию как средство обжалования решения налогового органа и жалобу, которая применяется в случае невозможности использования претензии. Плательщик в течение месяца после возникновения спора может подать претензию в тот орган, акт или действия которого обжалуются. Последний должен его обязательно рассмотреть. В отличие от претензии, жалоба рассматривается исключительно высшим финансовым органом.
Безусловно, в этом случае идет речь о реальной возможности исправить контролирующим органом механическую ошибку, изменить собственную позицию при наличии объективных оснований. Вместе с тем имеются основания для того, чтобы жалоба была оставлена без удовлетворения, поскольку заинтересованным в том, чтобы решение осталось без изменения, является тот орган, который его принял, потому что именно стабильность решений является одним из показателей выполнения им возложенных функций.
Повторное административное обжалование осуществляется при представлении повторной жалобы. В этой ситуации орган государственной налоговой службы посылает налогоплательщику решения о полном или частичном неудовлетворении его жалобы. После этого налогоплательщик имеет право обратиться в течение десяти календарных дней (следующих за днем получения ответа) с повторной жалобой в орган государственной налоговой службы высшего уровня. При повторном полном или частичном неудовлетворении жалобы он имеет право обратиться в орган государственной налоговой службы высшего уровня с соблюдением указанного десятидневного срока для каждого случая обжалования. Двадцатидневной срок отводится для ответа на такую жалобу. Особенностью режима повторного административного обжалования является то, что жалоба (заявление) приостанавливает выполнение плательщиком налогов налоговых обязательств, определенных в налоговом сообщении.
Такое приостановление может длиться со дня представления такой жалобы (заявления) в орган государственной налоговой службы до дня окончания процедуры административного обжалования. В течение указанного срока налоговые требования по налогу, которые обжалуются, не посылаются, а сумма налогового обязательства, которая обжалуется, считается несогласованной. Если в соответствии с законом контролирующий орган самостоятельно определяет налоговое обязательство налогоплательщика по причинам, не связанным с нарушением налогового законодательства, такой налогоплательщик имеет право на административное обжалование решений контролирующего органа в течение тридцати календарных дней со дня получения налогового сообщения или ответа контролирующего органа на жалобу вместо десятидневного срока.
Отдельным этапом в административном обжаловании является подготовка жалобы к рассмотрению. В системе органов государственной налоговой службы жалобы направляются в юридические подразделения, которые имеют обязанность относительно их рассмотрения и подготовки решений. Перед рассмотрением жалобы налоговый орган высшего уровня выясняет все аспекты дела, требует соответствующие объяснения и документы у того налогового органа, который принял обжалуемое решение. При этом на законодательном уровне не определено, кто именно должен предоставлять объяснение и готовить заключение по запросу высшего налогового органа. В любом случае представляется целесообразным, если в подготовке таких объяснений будут принимать участие соответствующие методологические подразделения, должностные лица которых выступают как специалисты, которые готовят соответствующие заключения.
Согласно ст. 139 Налогового кодекса РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействия его должностного лица предоставляется в высший налоговый орган или высшему должностному лицу этого органа. Это предписание детализируется приказом МПЗ РФ от 17 августа 2001 г. № БГ – 3-14/290 «Об утверждении регламента рассмотрения споров в досудебном порядке». Исходя из этого, жалобы плательщиков дифференцируются на: а) жалобы на акты ненормативного характера, неправомерное действие или бездеятельность налоговых органов (рассматриваются высшим налоговым органом); б) жалобы на действия или бездеятельность должностных лиц налогового органа (рассматриваются высшим должностным лицом этого же или высшего налогового органа); в) жалобы на действия или бездеятельность должностных лиц налогового органа путем издания акта ненормативного характера (рассматриваются высшим налоговым органом). Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке в Российской Федерации определены основания, когда жалоба не подлежит рассмотрению; указан перечень документов, которые необходимо представить вместе с жалобой; определена подведомственность рассмотрения жалоб; установлен порядок рассмотрения жалоб и принятия решений; указаны последствия предоставления жалобы; урегулирован порядок работы комиссии по рассмотрению жалоб плательщиков.
По нашему мнению, участие налогоплательщика на этой стадии в рассмотрении жалобы должно быть обязательным. Такое его участие должно быть обеспечено рядом гарантий: возможностью представлять объяснения, документы, привлекать специалистов, которые могут разъяснять и аргументировать позицию плательщика и не являются должностными лицами контролирующих органов. Как участники налоговых процедур могут привлекаться специалисты специализированных высших учебных заведений, научно-исследовательских институтов и т.п.
Итогом рассмотрения жалобы (заявления) налогоплательщика может быть принятие одно из следующих решений: 1) оставление решения (налогового сообщения, налогового требования), которое обжалуется, без изменений, а жалобы (заявления) без удовлетворения; 2) отмена в определенной части решения (налогового сообщения, налогового требования), которое обжалуется, и неудовлетворение жалобы (заявления) налогоплательщика в оставшейся части; 3) отмена решения (налогового сообщения, налогового требования), которое обжалуется, и удовлетворение жалобы (заявления) налогоплательщика; 4) принятие решения о налоговом компромиссе; 5) увеличение суммы налогового обязательства (пени и штрафных санкций) или налогового долга; 6) оставление жалобы (заявления) без рассмотрения и ее возвращение.
Среди главных оснований удовлетворения жалоб налогоплательщиков налоговыми органами выделяют ряд обстоятельств: некачественное составление актов проверок, несоблюдение требований относительно их оформления; неиспользование в полном объеме прав лиц, которые осуществляют налоговую проверку; предоставление плательщиками после принятия решения по акту налоговой проверки объяснительных документов; пробелы в нормативном регулировании; профессиональный рост плательщиков налогов.
Решение высшего (центрального) органа контролирующей организации, принятое по рассмотрению жалобы (заявления) налогоплательщика, является окончательным в процедуре апелляционного административного согласования, не подлежит последующему административному обжалованию, но может быть обжаловано в судебном порядке.
Практика применения этой нормы обнаружила проблему относительно юридического значения решения, которое принимается в процедуре апелляционного административного согласования, а именно: всегда ли такое решение является правовым актом индивидуального действия. Так, судебная практика правоприменения, которая сложилась сегодня, исходит из того, что решение, принятое по результатам административного обжалования налогового сообщения-решения (налогового сообщения), не устанавливает юридических обязанностей для плательщика, поскольку в случае оставления налогового сообщения-решения (налогового сообщения) без изменений подтверждает уже определенную обязанность, а в случае уменьшения или увеличения доначисленной суммы налогового обязательства такое решение является основанием для направления истцу нового налогового сообщения-решения (налогового сообщения), с получением которого у плательщика возникает обязанность оплатить налог в установленный законом срок.
Определенную паритетность в соотношении прав и обязанностей плательщика и налогового органа при решении налогового спора в режиме апелляционного административного согласования, по нашему мнению, следует распространить и на итоговые действия при рассмотрении этих споров.
Специфика доюрисдикционных процедур заключается в четком формальном определении порядка и способа действий как налогоплательщиков, так и налоговых органов. При этом, однако, можно утверждать, что уровень обязательности поведения участников спора является разным, что находит отражение в разных правовых последствиях несоблюдения доюрисдикционной процедуры.
Соблюдение установленной законом процедуры апелляционного административного согласования не только влияет на результат решения спора, но и может быть основанием возникновения спора. Фактически при этом спор возникает по поводу выполнения контролирующим органом компетенции относительно принятия решения по жалобе налогоплательщика, поданной в процедуре административного обжалования. В связи с этим имеет место такое последовательное возникновение и существование взаимообусловленных отношений: налоговые материальные отношения (спор относительно налоговой обязанности), налоговые процессуальные отношения (материальный спор, переведенный в плоскость регулирования поведения его участников налогово-процессуальными нормами), административные правоотношения (реализация компетенции контролирующим органом в сфере налогообложения) и гражданско-процессуальные в случае подачи иска одним из участников спора.
Литература:
Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. – М.: Юридическая литература, 1993. – 64 с.
Налоговый кодекс Российской Федерации: части первая и вторая (по состоянию на 1 октября 2009 г.). – М.: Проспект; КНОРУС, 2009. – 688 с.
Осипова Е.С. Налоговый потенциал в системе налоговых и межбюджетных отношений. – Хабаровск: ДВАГС, 2008. – 194с.
Смирных С.Е. Субъективные права налогоплательщиков в теории и на практике. – СПб.: Волтерс Клувер, 2009. – 170 с.
Тропская С.С. Правовой статус налогоплательщика – физического лица. – М.: Издательство МГУ, 2009. – 224 с.