В августе 2017 года вступили в силу новые положения налогового законодательства, определяющие пределы прав налогоплательщиков при исчислении налоговой базы и определении сумм налогов, сборов, страховых взносов к уплате в бюджет, что положило начало формированию принципиально нового подхода налоговиков к определению необоснованной налоговой выгоды.
В контексте 53 Пленума ВАС [1] в ходе выездных и камеральных налоговых проверок осуществлялись мероприятия, направленные на сбор и систематизацию основных положений пленума, изложенных в пунктах 5 и 6, при этом налоговики в подавляющем большинстве случаев опускали критерий оценки целесообразности хозяйственных операций с точки зрения экономического смысла и реальности их осуществления и ограничивались подборкой мероприятий под положения пленума.
Для получения доказательств необоснованной налоговой выгоды налоговые органы на регулярной основе использовали инструменты доказывания, основанные на допросах должностных лиц организаций поставщиков товаров и услуг в адрес проверяемого налогоплательщика, а так же проводили мероприятия направленные на доказательство формальности осуществления деятельности спорным субъектом хозяйственных взаимоотношений.
Типичным примером доказательной базы в период расцвета применения положений 53 Пленума можно сформировать в следующих критериях:
1) Анализ контрагента на реальность его существования в экономическом поле взаимоотношений — это наличие его по адресу регистрации, осуществление операций присущих сущностной компании (под сущностными операциями налоговики обычно подразумевали расходы общества на связь, интернет, вывоз мусора, оплату арендных или коммунальных платежей, выплату заработной платы и другие платежи), наличие сотрудников, а так же движимого и недвижимого имущества для осуществления деятельности.
2) Проведение допроса должностного лица, являющегося исполнительным органом общества и ответственного за ведение финансово-хозяйственной деятельности и подписание первичных учетных документом бухгалтерского и налогового учета.
3) В случае получения отказных показаний руководителя общества проведение почерковедческой экспертизы.
На протяжении 11 лет определение вышеизложенных критериев являлось краеугольным камнем в сборе доказательной базы по формированию выводов о необоснованной налоговой выгоды.
На основе собранной доказательной базы налоговые органы как правило отказывали налогоплательщику в принятии к учету налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость ввиду наличия погрешностей в первичных учетных документах их недостоверности и противоречивости.
Такое положение дел не устраивало не только налогоплательщиков, сетовавших судам на формальное проведение налоговых проверок, но и Федеральную Налоговую Службу, которая обращала внимание на необходимость проведения полного комплекса мероприятий налогового контроля, выявление всех обстоятельств спорной сделки и определение реальных налоговых обязательств, о чем служба сообщала в своих письмах [2].
Претензии плательщиков надо признать обоснованы, аналогичной позиции придерживались и судебные органы, ведь пункт 10 Пленума указывает, что сам по себе факт недобросовестности контрагента не может являться основанием для возложения негативных последствий на проверяемого налогоплательщика, при условии проявления им должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента.
Однако территориальные налоговые органы, осуществляющие функции налогового администрирования, оставались непреклонны. Проводились формальные мероприятия, и плательщикам вменялась необоснованная налоговая выгода в части налога на добавленную стоимость, при этом доначисления по налогу на прибыль в рамках тех же сделок по НДС принимались налогоплательщиками к налоговому учету и успешно отбивались в суде. Причиной тому принципиально разный подход к доначислению этих налогов. Так для доначисления НДС было достаточно доказать, что первичные учетные документы подписаны неустановленным лицом и содержат противоречивые сведения, а следовательно не могут быть приняты к налоговому учету и свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Такое обстоятельство дел регламентировано налоговым кодексом, а именно статьей 169 НК РФ, определяющей основные требования к составлению данного документа.
С налогом на прибыль дела обстояли куда сложнее, ведь расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты [3], направленные на осуществление предпринимательской деятельности и извлечение дохода, при этом метод доначислений по НДС здесь не работал, ввиду того, что налоговые органы не утруждали себя сбором доказательств нереальности осуществления хозяйственных операций, либо выполнение данных операций другим хозяйствующим субъектом или же самим налогоплательщиком.
С введением в Налоговый Кодекс статьи 54.1 [4] доказывать необоснованность понесенных расходов, а следовательно и реальность сделки налоговые органы стали в обязательном порядке. Сами положения статьи побуждают налоговую более тщательно проводить налоговые проверки и выявлять необоснованную налоговую экономию.
Основные положения статьи можно сформулировать следующим образом:
1) Налогоплательщик не имеет права применять для целей налогообложения операции по сделкам или по объектам налогообложения, не отражающим реальные факты финансово хозяйственной жизни, простыми словами не допускается элемент искажения о сделках, либо объектах налогообложения;
2) Для целей налогообложения могут быть приняты операции по сделкам, совершенным участниками этих сделок по договору и, если основной целью сделки является получение прибыли от предпринимательской деятельности, а не налоговая экономия.
Пунктом 3 статьи установлен запрет для налоговых органов в части однозначного толкования выводов о подписании первичных учетных документов неустановленным лицом, а значит впредь излюбленный метод обоснования получения необоснованной налоговой выгоды не действует и может быть рассмотрен только в совокупности с иными доказательствами, полученными налоговыми органами.
Введение в налоговый кодекс статьи 54.1 и активного ее применения в контрольных мероприятиях связано с появлением в правовом поле нового термина «необоснованная налоговая экономия», который пришел на замену «необоснованной налоговой выгоде». Впервые термин налоговая экономия использовало в своем письме сама ФНС [5], обусловлено это стремлением службы отойти от положений 53 пленума и сформировать принципиально новый подход к налоговому администрированию и формированию новой судебной практики, с этого момента формулировка необоснованной налоговой выгоды не встречается более в актах и решениях налоговых органов.
Для большего понимания разницы определений выгода и экономия необходимо обратиться к формулировкам Налогового Кодекса где выгода трактуется как доход, полученный в денежной или натуральной формах, определяемый в соответствии с главами 23 «Налог на доходы физических лиц» и 25 «Налог на прибыль организации» и учитываемый в той мере, в которой его можно оценить [6].
С точки зрения Налогового Кодекса законодатель попытался истолковать оба термина посредством их отождествления, рассматривая применительно к определенным налогам. Примечательно то, что данные термины не используются законодателем при определении налога на добавленную стоимость. При этом, концепция «необоснованной налоговой выгоды» налоговыми органами применялась преимущественно к схемам ухода от налогообложения именно по НДС. По мнению С. Г. Пепеляева данная дефиниция и вовсе дуальна, так как, по существу, она не дает четкого понятия ни термина «доход» ни «выгода».
В сложившихся условиях нового законодательства стало ясно, что формулировка необоснованная налоговая выгода не может применяться при конкретизации сделок и выявления реальных налоговых обязательств, поэтому слово выгода было заменено налоговиками на термин экономия.
Современные информационные ресурсы трактуют слово экономия с позиции бережливости, ведения деятельности в режиме сбережения [8], при этом налоговое право разделяет налоговую экономию на две составляющие:
— обоснованную — полученную в результате законных действий налогоплательщика посредством грамотной налоговой оптимизации, ведь по существу ни кто не обязан платить налоги в завышенных размерах из учета патриотических и каких либо других соображений. Каждый налогоплательщик вправе применять для себя оптимальную систему налогообложения и использовать правовые механизмы для получения максимального результата от деятельности, в том числе и с учетом получения налоговой экономии.
— необоснованную — полученную вследствие злоупотребления налоговым правом, а принципы злоупотребления изложены в положениях статьи 54.1 НК РФ.
Отсюда вытекает основной принцип новой налоговой нормы, фиксирование фактов налогового злоупотребления и определение реальных налоговых обязательств, путем установления необоснованной налоговой экономии.
Однако на практике положения статьи 54.1 принимаются буквально и дают налоговым органам полномочия отказывать в расходах как по налогу на добавленную стоимость так и по налогу на прибыль организаций, и обстоятельства совершения сделки уже предстоит доказывать самому налогоплательщику ради получения права на налоговую реконструкцию для определения реальных налоговых обязательств.
Первым тревожным звоночком для плательщиков стало знаменитое дело фирмы «Мэри», уже ставшее именем нарицательным в судебной практике [9].
ООО Фирма «Мэри» в 2014–2016 годах осуществляло оптовую торговлю кондитерскими и хлебобулочными изделиями собственного производства, готовая продукция поставлялась в магазины и супермаркеты в период до 2014 года силами самого налогоплательщика. Для целей осуществления деятельности в собственности организации находилось большое количество транспортных средств, а также отдел логистики с соответствующими сотрудниками, имеющими квалификацию водителей.
С 2014 года компания перешла на другую схему ведения бизнеса с привлечением контрагентов ООО «Логистика и коммерция», ООО «Флагман Бизнеса», ООО «Национальная поставка» для выполнения услуг по доставке товаров в адрес покупателей продукции фирмы Мэри. Позиция налогового органа выражена в критической оценке первичных учетных документов новых контрагентов налогоплательщика, в силу отсутствия у них соответствующих условий для достижения экономических результатов, а следовательно, в отсутствии объективной возможности в достижении целей по исполнению договоров, налоговый орган считает взаимоотношения фиктивными и существующими исключительно для целей минимизации налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика.
Представители ООО Фирма «Мэри» указывали на реальность совершенных операций по перевозке товаров. Готовая продукция попала на торговые площадки и была реализована потенциальным покупателям, независимо от вопроса кто именно поставил этот товар, в данной связи, исходя из положений 252 статьи Налогового Кодекса расходы фактически обоснованы и подлежат к учету для целей налогообложения налога на прибыль организации.
В обоснование своей позиции по исключению из налогооблагаемой базы расходов по спорным операциям в полном объеме налоговый орган говорил об отсутствии соответствующих первичных документов, необходимых не только для того, чтобы подтвердить соответствующие расходы, но и выявить реальные налоговые обязательства и суды прислушались к мнению Инспекции.
Таким образом, определение реальных налоговых обязательств возможно только при наличии соответствующих документов и информации для проведения такой работы, в случае отсутствия таковых, исключение налоговых вычетов и расходов по налогу в полном объеме на прибыль признается правомерным. Однако, важным фактом здесь является то, что для целей объективного проведения мероприятий по расчету реальных налоговых обязательств, налоговому органу необходимо задействовать полный комплекс мероприятий для получения таких документов, в том числе и в отношении налогоплательщика, побуждая его раскрыть на добровольных началах схему незаконной оптимизации и представить документы, свидетельствующие о реальном положении дел.
В данном случае налогоплательщик принял тактику «глухой обороны» не предоставляя органу в отношении непосредственно движения товара достаточного количества документов, полагая что расчет должен быть произведен налоговым органом самостоятельно, в результате последствия для компании оказались максимально строгими, полный отказ в принятии к учету расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС, а так же соответствующие штрафы и пени.
Изложенное обстоятельство нашло свое отражение и в обзорном письме ФНС России о практике применения положений статьи 54.1 на практике. Пункт 17.2 письма говорит о том, что в отношении расходной части необходимо применять расчетный метод определения налоговых обязательств в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ [10]. При этом риски, связанные с возможным неточным определением обязательств, несет сам налогоплательщик, соответствующая практика отражена в Пленуме ВАС № 57 [11].
Служба обращает особое внимание на непосредственное участие налогоплательщика в процессе определения расходов по налогу на прибыль, поскольку именно он является инициатором недобросовестного поведения и зачастую достоверными сведениями располагает именно налогоплательщик, как показывает практика, изложенная выше, случаи бездействия организации могут привести к более жестким последствиям.
Противоположной практикой в пользу налогоплательщика отличается дело АО «Спецхимпром» [12].
В ходе проведения проверки АО «Спецхимпром» осуществляло производство взрывчатых веществ для промышленных целей, а также проводило организацию взрывных работ и занималось оптовой торговлей.
В 2014–2016 годах обществом осуществлялось взаимодействие по поставкам эмульгатора с «фиктивными» поставщиками ООО «Полифлок» и ООО «ХимТрейдинг».
Как утверждает инспекция, первичные учетные документы по взаимоотношениям с данными контрагентами носят недостоверный характер, а сведения в документах носят противоречивую информацию, следовательно такие документы не могут служить основанием для целей налогообложения.
В своих выводах налоговый орган сформировал позицию отсутствия поставок товаров спорными контрагентами, применив положения подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.
Основным аргументом, выступающим на стороне налогового органа являлся факт экономической обоснованности сделки проверяемого налогоплательщика с ООО «Полифлок» и ООО «ХимТрейдинг», так цена по сделкам с данными контрагентами отличалась от цены завода изготовителя эмульгатора в два раза, при этом разумного экономического обоснования сделок по данному обстоятельству должностными лицами АО «Спецхимпром» не представлено.
Таким образом, проверяющими установлен и доказан факт нереальности осуществления операций контрагентами ООО «Полифлок» и ООО «ХимТрейдинг», и сформирована модель получения незаконной налоговой экономии с неоспоримыми доказательствами вины и умышленных действий налогоплательщика.
При таких обстоятельствах суды встали на сторону налогового органа, однако Судебная коллегия по Экономическим спорам направила дело на новое рассмотрение и обратила внимание нижестоящих судов на следующие обстоятельства. В рамках осуществления контрольной деятельности налоговым органом, при содействии сотрудников внутренних дел получены сведения о реальном производителе товара ООО «НПП «Алтайспецпродукт», а также все сопутствующие документы по сделкам между проверяемым налогоплательщиком ООО «Полифлок» и ООО «ХимТрейдинг» и производителем товара. Первичные учетные документы содержат ценовые характеристики поставленного товара, при этом налоговая реконструкция не произведена, а следовательно, для налогоплательщика возникает элемент, ухудшающий его материальное положение. В связи с чем суд обязал учесть приведенное обстоятельство при повторном рассмотрении дела.
Таким образом, суд указал, что для проведения налоговой реконструкции необязательно требовать показаний и документов от самого налогоплательщика, особенно при обстоятельствах когда такими данными уже располагает налоговый орган для выявления реальных налоговых обязательств.
Дело АО «Спецхимпром» безусловно является показательным и примечательно то, что для того чтобы прийти к действительно объективному результату определения налоговых обязательств потребовалось целых 4 года с момента введения в налоговый кодекс статьи 54.1 НК РФ.
Резюмируя приведенное исследование эволюции темы налоговой экономии и определения налоговой выгоды, налогоплательщики, защищая свое право на применение налоговой реконструкции, должны исходить из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, а так же положений статьи 57 Конституции Российской Федерации и не стесняться представлять доказательства совершения сделок, оспариваемых налоговыми органами, в контексте реально существующих фактов финансово-хозяйственных взаимоотношений.
Литература:
- Постановление Пленум Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 53 // Пленум Высшего арбитражного суда РФ — 2006. — ст.3.
- Письмо Федеральной налоговой службы от 23 марта 2017 г. N ЕД-5–9/547@ // Федеральная Налоговая Служба РФ — 2017. — ст.3.
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 19.07.2000 № 118-ФЗ (ред. от 28 июня 2022 г.) / [Электронный ресурс] URL: https://internet.garant.ru/#/document/10900200/paragraph/15220/doclist/534/showentries/0/highlight/ %D1 %81 %D1 %82.252 %20 %D0 %9D %D0 %9A %20 %D0 %A0 %D0 %A4:5 (дата обращения: 28.06.2022).
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 28.06.2022) / [Электронный ресурс] URL: https://internet.garant.ru/#/document/10900200/paragraph/2410 (дата обращения: 28.10.2022).
- Письмо Федеральной налоговой службы от 31 октября 2017 г. N ЕД-4–9/22123@ // Федеральная Налоговая Служба РФ — 2017. — ст.3. (стр.6).
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 28.06.2022) / [Электронный ресурс] URL: https://internet.garant.ru/#/document/10900200/paragraph/1869/doclist/821/showentries/0/highlight/ %D1 %81 %D1 %82 %2041 %20 %D0 %BD %D0 %BA %20 %D1 %80 %D1 %84:0 (дата обращения: 28.06.2022).
- Пепеляев С. Г. Налогово-правовое понятие дохода // Налоговед. — 2014. — № 11. — С. 15.; Пепеляев С. Г., Сосновский С. А. Налогообложение доходов и прибыли — М.: Статут, 2015.
- Экономия // Википедия. [2022]. Дата обновления: 30.01.2022. URL: https://ru.wikipedia.org/?curid=2866548&oldid=119699985 (дата обращения: 25.06.2022).
- Определение Верховного Суда Российской Федерации от 6 февр. 2018 г. № 309-КГ17–14430 по делу № А50–17453/2016. — URL: https://sudact.ru/vsrf/doc/4SKqf6FFwINg/?vsrf-txt=&vsrf-case_doc= %D0 %9076–46624 %2F2019&vsrf-lawchunkinfo=&vsrf-date_from=&vsrf-date_to=&vsrf-judge=&_=1656646912435 (дата обращения: 27.06.2022).
- Министерство Финансов Российской Федерации, Федеральная Налоговая Служба, Письмо от 10.03.2021 № БВ-4–7/3060@ // Федеральная Налоговая Служба РФ — 2021. — ст.12. (стр.17).
- Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июля 2013 г. N 57 // Пленум Высшего арбитражного суда РФ — 2013. — ст.4. (стр. 27).
- Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 15 декабря 2021 г. N 305-ЭС21–18005 по делу N А40–131167/2020 — URL: https://sudact.ru/vsrf/doc/L4WxDRT4KRZv/?vsrf-txt=&vsrf-case_doc= %D0 %9040–131167 %2F2020&vsrf-lawchunkinfo=&vsrf-date_from=&vsrf-date_to=&vsrf-judge=&_=1656648417293&snippet_pos=144#snippet (дата обращения: 28.06.2022)
