В статье анализируются понятие и состав административного правонарушения. Дана характеристика основания для привлечения к налоговой ответственности. Охарактеризован состав налогового правонарушения за неисполнение обязанности по уплате налогов и сборов. Таким образом, можно цель настоящей статьи заключается в исследовании объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны налогового правонарушения за неисполнение обязанности по уплате налогов и сборов.
Ключевые слова: налоговое правонарушения, налоговая ответственность, уплата налога, ответственность, налоговый орган, налоговая база, налоговый период, неполная уплата налога.
Согласно положению, ст. 106 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена ответственность. Можно увидеть, что в указанном выше определении достаточно четко определены признаки рассматриваемого нами правонарушения.
Профессор Ю. А. Крохина указывает на тот аспект, что законодатель не может вложить в категорию «налоговое правонарушение» то, количество признаков, которое было бы достаточным и исчерпывающим для всего количества правонарушений, которое совершается в сфере налогового права. Определение налогового правонарушения должно быть таким, чтобы его удобно было применять на практике.
Обратим внимание на принципы налоговой ответственности. Они должны указывать на цели, к которым должны стремиться правоприменительные органы.
В научной и учебной литературе мы можем выделить принципы налоговой ответственности, среди которых общеправовые принципы юридической ответственности — справедливость, законность, неотвратимость, индивидуальность наказания, ответственность за вину, однократность привлечения к налоговой ответственности.
Функции налоговой ответственности в достаточной степени отражают меры той ответственности, которая была установлена законодательством.
Явно прослеживается зависимость и взаимосвязанность всех принципов налоговой ответственности. Если нарушен один принцип, то, как следствие нарушается другой принцип, таким образом, деформируется сущность самой ответственности за нарушения налогового законодательства.
Состав налогового правонарушения идентичен другим видам правонарушений, в него включены — объект, объективная сторона, субъект и субъективная сторона. Термин можно увидеть в ст. 101 и ст. 101. 4 НК РФ.
В главах 16 и 18 НК РФ предусмотрена ответственность за налоговое правонарушения, субъектами которых являются организации и физические лица. В случаях, когда организации привлечена к ответственности за правонарушение, то ее должностные лица не освобождаются от уголовной, административной ответственности при наличии на то определенных оснований.
Налоговый кодекс содержит и положение о том, что лицо невиновно в совершении налогового правонарушения, пока его вина не доказана в порядке, предусмотренном законодательством. Ст. 49 Конституции РФ содержит положение о презумпции невиновности.
В положениях ст. 108 КН РФ указано на основание привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение, согласно законодательству о налогах и сборах. Это факт, который установлен, решением налогового органа, которое уже вступило в силу.
Налоговые правонарушения по направленности и своему характеру можно разделить на отдельные группы:
– нарушения, связанные с неисполнением обязанностей в связи учетом в налоговых органах (ст. 116–118 НК РФ);
– нарушения, связанные с несоблюдением порядка ведения учёта объектов налогообложения, доходов и расходов и представлением в налоговые органы налоговых деклараций (ст. 119–120 НК РФ);
– нарушения, связанные с неисполнением обязанностей по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов (ст. 122, 123 НК РФ);
– нарушения, связанные с воспрепятствованием законной деятельности органов налогового администрирования (ст. 125–126, 128–129 НК РФ).
Ответственность за неуплату или неполную уплату налога прописана в содержании статьи 122 НК РФ, которая содержит 3 пункта.
Статье 122 НК РФ устанавливает ответственность за неуплату или неполную уплату налога.
П.1 ст. 122 НК РФ предусматривает штраф в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (сбора) за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ. Важно отметить, что при исчислении штрафа должна быть учтена сумма переплаты, имеющаяся у налогоплательщика по налогу, за неуплату которого он привлекается к налоговой ответственности.
В силу ст. 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействие) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.
Как свидетельствует судебная практика (см., например, Постановле-ния ФАС Поволжского округа от 30.03.2006 N А12–29806/05-С51, ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2006 N Ф03-А04/06–2/738), факт неуплаты налога в установленный срок не является достаточным условием для применения ответственности по статье 122 НК РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения.
Занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.
При применении статьи 122 НК РФ необходимо принимать во внимание соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа.
Поэтому судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:
– на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
– на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженно-стей налогоплательщика.
Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.
В Письме ФНС России от 22.08.2014 N СА-4–7/16692 отмечено, что исчисленная, но не уплаченная ранее сумма налога не влияет на базу для расчета налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ при представлении налоговой декларации к доплате.
При таких обстоятельствах вопрос о привлечении к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ рассматривается в отношении неисчисленной ранее суммы налога.
Пунктом 3 статьи 58 НК РФ установлено, что в соответствии с НК РФ может предусматриваться уплата в течение налогового периода предварительных платежей по налогу — авансовых платежей. Обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога.
Из изложенного следует, что авансовые платежи могут быть учтены при исчислении суммы уплаченного налога за конкретный налоговый период. Авансовые платежи приобретают статус уплаченного налога в момент, установленный НК РФ, как день уплаты налога за налоговый период и могут быть учтены при определении переплаты за налоговый период.
В случае если задолженность перед соответствующим бюджетом ввиду переплаты по предыдущим налоговым периодам отсутствует, отсутствует и событие налогового правонарушения, что влечет невозможность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Пункт 3 предусматривает штраф в размере 40 % от неуплаченной суммы налога (сбора) за деяния, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ, но совершенные умышленно. Пункт 4 указывает на то, что не признается правонарушением неуплата или неполная уплата ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков сумм налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков или других неправомерных действий (бездействия), если они вызваны сообщением недостоверных данных (несообщением данных), повлиявших на полноту уплаты налога, иным участником консолидированной группы налогоплательщиков, привлеченным к ответственности в соответствии со ст. 122.1 НК РФ.
Неуплата налога (сбора) — это полное неисполнение виновным своей обязанности по уплате налога. Иначе говоря, виновный игнорирует обязанность, возложенную на него ст. 57 Конституции РФ и ст. 3 НК РФ кодекса РФ. При этом виновный не только нарушает правила п. 1 ст. 45 НК РФ, но и не намерен (даже впоследствии) исполнить эту обязанность.
Объективная сторона анализируемого деяния налицо и тогда, когда неуплата либо неполная уплата сумм налога обнаружены (выявлены) налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, и в случаях, если:
– факт неуплаты или неполной уплаты налога (сбора) нарушитель выявил самостоятельно (например, в ходе проведения внутренней проверки, ревизии, иных форм контроля). Аналогично решается вопрос, если упомянутые факты были выявлены в результате внешнего аудита, силами третьих лиц, приглашенных виновным для проверки правильности и своевременности исчисления и уплаты налога. С другой стороны, лицо освобождается от ответственности по ст. 122 НК РФ, если оно внесет соответствующие изменения и дополнения в налоговые декларации в порядке, установленном ст. 81 НК РФ;
– неуплата или неполная уплата налога (сбора) были выявлены в ходе камеральной налоговой проверки (ст. 88 НК РФ). При этом налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени, однако налоговая санкция, предусмотренная ст. 122 НК РФ, применяется только судом.
Субъектами анализируемого налогового правонарушения являются не только налогоплательщики (ст. 19 НК РФ), но и налоговые агенты, иные лица. Предусмотренная статьей 122 ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно не содержит признаков состава преступления, предусмотренного ст. ст. 198, 199–199.2 УК РФ (см. п. 3 ст. 108 НК РФ). Привлечение организации к ответственности за совершение рассматриваемого деяния не освобождает ее руководителя (иных лиц, осуществляющих в ней управленческие функции) при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).
Субъективная сторона налогового правонарушения, предусмотренного комментируемой статьей, характеризуется наличием обеих форм вины, т. е. и умысла (п.2), и неосторожности (п.1). При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства (они указаны в п. 1 ст. 112 НК РФ) размер штрафов уменьшается как минимум в 2 раза.
Объектом налогового правонарушения является предусмотренный Налоговым кодексом РФ и другими актами законодательства о налогах порядок исчисления, удержания и перечисления в бюджет сумм налогов. При этом виновный допускает нарушение норм целого ряда статей, в частности ст. ст. 9, 23, 24, 46, 47 НК РФ. Непосредственным объектом данного налогового правонарушения являются отношения, связанные с исполнением налоговым агентом своих обязанностей по удержанию с налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм налогов.
Административная ответственность применяется в отношении лиц, виновных в совершении нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административных правонарушений. Следует отметить, что законодательство об административных правонарушениях не предусматривает применение право восстановительных санкций в отношении нарушителей законодательства о налогах и сборах, поэтому к ним могут применяться только карательные санкции в виде штрафов.
Уголовная ответственность наступает в тех случаях, когда совершенное физическим лицом нарушение законодательства о налогах и сборах, характеризуется повышенной общественной опасностью и подпадает под признаки налогового преступления. В качестве карательных санкций уголовным законодательством предусматриваются такие меры ответственности, как обязательные работы, лишение права занимать определённые должности или заниматься определённой деятельностью, лишение свободы.
Литература:
- Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ, от 05.02.2014 N 2-ФКЗ, от 21.07.2014 N 11-ФКЗ, с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 01.07.2020) // Электронный ресурс — СПС Консультант Плюс, 2022.
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.06.2022) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.08.2022) // Электронный ресурс — СПС Консультант Плюс, 2022.
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 14.07.2022) (с изм. и доп., вступ. в силу с 14.08.2022) // Электронный ресурс — СПС Консультант Плюс, 2022.
- Закон РФ от 21.03.1991 N 943–1 (ред. от 01.05.2022) «О налоговых органах Российской Федерации» // Электронный ресурс — СПС Консультант Плюс, 2022.
