В статье анализируется понятие налогового контроля, которое представляет собой совокупную систему действий налоговых органов по надзору за выполнением фискально-обязанными лицами (в первую очередь, налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, кредитными организациями) норм налогового законодательства. Дана характеристика налоговых правонарушений в сфере налогового контроля. Охарактеризованы смягчающие и отягчающие обстоятельства, которые существенно могут влиять на размер налагаемых налоговых санкций.
Ключевые слова: налоговый контроль, налоговый орган, налоговый учет, налоговое правонарушение, налоговая декларация, налоговое законодательство, налогоплательщик.
Официально определение налогового контроля приведено в статье 82 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2008 г.: «Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом».
Одни авторы, придерживающиеся другой точки зрения, акцентируют внимание на том, что налоговый контроль является совокупностью действий, приемов, операций, способов проверки соблюдения налогового законодательства. Но они упускают из виду субъектов налогового контроля — государственные органы, которым законодатель предоставил право применять указанные приемы, методы и способы в целях обеспечения интересов государства.
И, наконец, ряд специалистов подходят к определению налогового контроля более системно. Они подчеркивают, что налоговый контроль следует рассматривать в нескольких аспектах — организационном, методическом, техническом и других. Однако, говоря о подходах к определению этого феномена, они не дают самого его определения.
Наиболее полное определение налогового контроля должно содержать указание на субъекты и объекты контроля, правовую основу контроля и цели контроля.
С учетом сказанного предлагается следующее определение налогового контроля. Налоговый контроль — это деятельность уполномоченных государственных органов, формы и методы которой регламентированы законодательством Российской Федерации, с целью обеспечения полного и своевременного выполнения налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами и иными обязанными лицами налоговых и иных обязательств, возлагаемых на них налоговым законодательством Российской Федерации в связи с их деятельностью или имущественным положением.
Субъекты налогового контроля — специализированные государственные органы, которым в соответствии с налоговым законодательством предоставлены полномочия в сфере налогового контроля в отношении организаций и физических лиц (налоговые и таможенные органы).
Объект налогового контроля — действие (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов и иных лиц по уплате налогов и сборов и исполнению иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности, своевременности
Налоговый контроль осуществляется путем реализации государственными органами специальных мероприятий, именуемых формами налогового контроля. В соответствии с действующей редакцией НК РФ, налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством: налоговых проверок; получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора; проверки данных учета и отчетности; осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) и др.
В статьях 83–98 главы 14 («Налоговый контроль») НК РФ описан порядок проведения налоговых проверок (статьи 87–89) и осмотра (статья 92). Порядок же осуществления таких форм налогового контроля, как получение объяснений при проверке данных учета и отчетности, НК РФ не регламентирован. Конечно, существует множество способов проверки данных учета и отчетности и перечислить их в НК РФ вряд ли нужно. Вместе с тем данный метод является самым распространенным методом налогового контроля, используется практически при любых контрольных мероприятиях, проводимых налоговыми органами всех уровней.
Анализ перечисленных в главе 14 НК РФ контрольных мероприятий позволяет сделать вывод о том, что они имеют разное значение для работы по проверке деятельности налогоплательщиков с точки зрения уплаты ими налогов и соблюдения налогового законодательства. Статьи, входящие в состав указанной главы, регламентируют: собственно формы налогового контроля; отдельные мероприятия по сбору доказательств наличия налоговых правонарушений, которые могут быть проведены в ходе налогового контроля; порядок документирования доказательств, получаемых в ходе налогового контроля и производства по делу о налоговом правонарушении.
Налоговые правонарушения рассматриваемой группы направлены на нарушение участниками налоговых правоотношений основных обязанностей, возложенных на них налоговым законодательством и уклонение от выполнения возложенных на них функций.
Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ). Объективной стороной будет являться бездействие лица, выражающееся в невыполнении им своей обязанности подать заявление в налоговый орган о собственной постановке на учет, либо о постановке на учет организации по месту нахождения ее обособленных подразделений, а также принадлежащих ему недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению, в установленный законом (ст. 83 НК РФ) срок. Для определения противоправности данных деяний подлежит установлению следующее:
– является ли субъект тем лицом, на которое возлагается обязанность встать на налоговый учет;
– обладают ли принадлежащие субъекту предметы признаками тех объектов, наличие которых влечет возникновение обязанности встать на налоговый учет;
– действительно ли у лица возникла обязанность встать на налоговый учет, то есть имели ли место обстоятельства, с которыми закон связывает возникновение этой обязанности;
– не прекратили ли они свое действие до истечения срока постановки на налоговый учет.
Прекращение действия этих обстоятельств может иметь место в случаях: ликвидации обособленного подразделения организации, отчуждения организацией находящегося в собственности недвижимого имущества, подлежащего налогообложению, снятия с учета и отчуждение транспортных средств, и в иных случаях. Прекращение обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение обязанности встать на налоговый учет, до истечения данного срока (пп. 3–6 ст. 83 НК РФ) будет исключать привлечение лица к ответственности ввиду отсутствия события налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ).
Статья 83 НК РФ предусматривает учет субъектов налогообложения, а не объектов. На налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию. Пункт 10 ст. 83 НК РФ обязывает соответствующий налоговый орган, в случае несоблюдения налогоплательщиком в установленные сроки своих обязанностей по постановке на налоговый учет, принимать меры к учету такого налогоплательщика. При этом постановка налогоплательщика на учет по инициативе налогового органа не освобождает этого налогоплательщика от ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет.
Состав правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 116 будет считаться оконченным по истечении последнего дня срока, установленного для подачи заявления о постановке на учет самого лица или иного объекта, подлежащего такому учету.
Моментом окончания деяния, указанного в п.2 будет истечение 91-го дня со дня истечения установленного ст. 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Представление лицом заявления после установленного законом срока или пресечения правонарушения компетентным органом государственной власти на квалификацию данных деяний не влияют.
Субъективная сторона деяния характеризуются виной в форме умысла.
Субъектом правонарушения является лицо, обязанное самостоятельно заявить о собственной постановке на налоговый учет, либо о постановке на учет принадлежащих ему объектов, подлежащих такому учету.
Непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ).
Обязанность представления налоговой декларации установлена ст. 80 НК РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу. Причем под налоговой декларацией как видом налоговой отчетности понимается отчетность как физических, так и юридических лиц. Налоговая декларация должна быть подана в установленный срок. Объектом налогового правонарушения в данном случае является установленный порядок представления в налоговые органы налоговой декларации. Непосредственный объект — нарушение установленных сроков представления налоговых деклараций.
Пунктом 2 ст. 119 НК РФ установлена ответственность за непредставление управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, расчета финансового результата инвестиционного товарищества в налоговый орган по месту учета в установленный законодательством о налогах и сборах срок и определен штраф в размере 1 тыс. руб. за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для его представления. При определении порядка, правил и сроков представления деклараций, расчета финансового результата в налоговый орган необходимо руководствоваться положениями ст. ст. 23, 24.1, 80, 81 НК РФ и соответствующими статьями части второй НК РФ, определяющими срок представления декларации, применительно к каждому налогу. Размеры налоговых санкций, предусмотренных ст. 119 НК РФ, подлежат уменьшению или увеличению в соответствии с правилами ст. ст. 112, 114 НК РФ.
Несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ)
Несоблюдение установленного ст. ст. 73, 77 НК РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога, влечет взыскание штрафа в размере 30 тыс. руб. Объектом указанного в статье правонарушения являются отношения, складывающиеся в сфере, обеспечивающей реализацию решения о взыскании налога, принятого в установленном порядке.
Непосредственным объектом является установленный законом порядок владения, пользования и (или) распоряжения имуществом налогоплательщика, на которое наложен арест. При этом виновный нарушает положения целого ряда норм Налогового кодекса, в частности ст. ст. 23, 31, 47, 77 НК РФ. Опасность данного деяния состоит в том, что оно не только дезорганизует нормальную деятельность налоговых органов, но и ставит под угрозу (а иногда делает невозможным) реальное исполнение как обязанности налогоплательщика по уплате налога, так и решения налогового органа о его взыскании. Кроме того, совершение данного правонарушения создает благоприятные условия для других правонарушений.
Ответственность физического лица за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей, наступает, если это деяние не содержит признаков уголовного преступления (п. 3 ст. 108 НК РФ). Привлечение организации к ответственности по ст. 125 НК не препятствует привлечению ее руководителя (иных лиц, осуществляющих в организации управленческие функции) к административной, уголовной, иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).
Субъективная сторона анализируемого деяния характеризуется наличием лишь умышленной формы вины. При этом виновный действует именно с прямым умыслом — он осознает, что нарушает порядок владения, пользования и распоряжения имуществом, подвергнутым аресту, предвидит, что в результате создается ситуация, при которой исполнение обязанности по уплате налога практически девальвируется, и желает наступления таких последствий. Сумма штрафа может быть уменьшена или увеличена по правилам ст. 112 и п. п. 3, 4 ст. 114 НК РФ.
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ)
Статья 126 НК РФ состоит из 2 пунктов. Пункт 1 ст. 126 НК РФ предусматривает ответственность в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. В данном случае перечень представляемых в налоговый орган документов и сведений должен быть установлен НК РФ, а также определен срок их представления.
Непредставление может выражаться в форме отказа представить имеющиеся документы, либо в форме уклонения от представления таких документов, либо в форме представления документов с заведомо ложными сведениями. Важно отметить, что в данной статье предусмотрено представление сведений только в виде документов.
Субъектом данной статьи, как следует из сказанного выше, является налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент). Непосредственным объектом деяния, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, являются установленный порядок и сроки представления документов и иных сведений в налоговый орган. При этом такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 119 и 129.4 НК РФ.
Деяние может быть совершено в форме как действия, так и бездействия. Правонарушение, предусмотренное п. 2 ст. 126 НК РФ, налицо лишь постольку, поскольку не содержит признаков деяния, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ.
Привлечение организации к ответственности по ст. 126 НК РФ не освобождает лиц, выполняющих в ней управленческие функции (при наличии соответствующих оснований), от административной, уголовной или иной предусмотренной законом ответственности. Субъективная сторона данного деяния может характеризоваться как наличием умысла (а при представлении документов с заведомо недостоверными сведениями — только прямого умысла), так и неосторожной формой вины.
По п. 2 ст. 126 НК РФ ответственность наступает за непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе лица представить имеющиеся у него документы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, и влечет взыскание штрафа с организации или индивидуального предпринимателя в размере 10 000 руб., с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в размере 1000 руб.
Пункт 2 ст. 126 НК РФ предусматривает ответственность лица за непредставление по запросу налогового органа сведений о налогоплательщике. Непредставление может выражаться в форме отказа представить имеющиеся документы, либо в форме уклонения от представления таких документов, либо в форме представления документов с заведомо ложными сведениями. Субъектом данной статьи является не только организация, но и физическое лицо (в том числе индивидуальный предприниматель).
Пунктом 2 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налоговому органу сведений о налогоплательщике, отказ лица представить имеющиеся у него документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ.
Ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ). В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Часть 1 ст. 128 НК РФ содержит ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, и влечет взыскание штрафа в размере 1 тыс. руб.
Часть 2 ст. 128 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно за дачу заведомо ложных показаний, и влечет взыскание штрафа в размере 3 тыс. руб. Здесь следует отметить, что показания свидетеля, за которые свидетель привлекается к ответственности, должны быть зафиксированы в протоколе до-проса свидетеля по установленной форме.
Объектом анализируемого деяния являются отношения, связанные с осуществлением налогового контроля и, в частности, возникающие в ходе налоговой проверки и производства по делу о налоговом правонарушении. При этом виновный нарушает такие положения НК РФ, как ст. ст. 23, 31, 90.
Непосредственным объектом являются отношения, связанные с тем, что свидетель, привлеченный к участию в деле, не исполняет либо ненадлежащим образом исполняет возложенные на него законом обязанности. Опасность этого правонарушения состоит в том, что оно может свести на нет результаты налоговой проверки, породить необоснованные сомнения в их достоверности, затрудняет деятельность налоговых органов по осуществлению контрольных функций.
Объективная сторона данного правонарушения выражается как в действиях, так и в бездействии свидетеля.
Субъектом данного правонарушения могут быть только физические лица. При этом следует учесть, что вызову в качестве свидетелей не подлежат малолетние, а также лица, которые в силу физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать и (или) воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для дела (п. 2 ст. 90 НК РФ).
С другой стороны, показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях (п. 4 ст. 90 НК).
Предусмотренная статьей 128 ответственность наступает, если деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного нормами УК РФ.
Субъективная сторона анализируемого деяния характеризуется лишь умышленной формой вины. Невозможно себе представить, что лицо не осознает, что, совершая данное налоговое правонарушение, оно нарушает закон (дело в том, что права и обязанности ему разъясняет должностное лицо налогового органа). Таким образом, виновный совершает данное деяние или с прямым, или с косвенным умыслом (ст. 110 НК РФ). Размер штрафа может быть уменьшен или увеличен по правилам ст. 112 и п. п. 3, 4 ст. 114 НК РФ.
Преобладающим субъектом ответственности за совершение налоговых деликтов является должностное лицо, что обусловлено спецификой отношений в сфере управления. Должностное лицо может быть привлечено к административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением служебных обязанностей.
Назначение административного наказания не освобождает гражданина или должностное лицо, представляющее организацию, от налоговой обязанности, за неисполнение которой и был взыскан штраф.
Литература:
- Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ, от 05.02.2014 N 2-ФКЗ, от 21.07.2014 N 11-ФКЗ, с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 01.07.2020) // Электронный ресурс — СПС Консультант Плюс, 2022.
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 28.06.2022) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.08.2022) // Электронный ресурс — СПС Консультант Плюс, 2022.
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 14.07.2022) (с изм. и доп., вступ. в силу с 14.08.2022) // Электронный ресурс — СПС Консультант Плюс, 2022.
- Закон РФ от 21.03.1991 N 943–1 (ред. от 01.05.2022) «О налоговых органах Российской Федерации» // Электронный ресурс — СПС Консультант Плюс, 2022.
