В статье автор исследует механизм привлечения к ответственности через взыскание убытков с лиц, контролирующих налогоплательщика. Выявляет отрицательные тенденции, сформированные в прокредиторской судебной практике, направленной на снижение стандарта доказывания наличия оснований для взыскания убытков с контролирующих должника лиц.
Ключевые слова: контролирующие лица налогоплательщика, субсидиарная ответственность, взыскание убытков.
В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации лицом, ответственным за неуплату налогов и сборов в бюджет, является, как правило, сам налогоплательщик, возложение каких-либо налоговых обязанностей или налоговой ответственности на иных лиц (например, налоговых агентов) возможно лишь в силу прямого указания закона. Применительно к налогоплательщику-организации это означает, что совершившей собственно налоговое правонарушение признается именно организация как юридическое лицо, которое может быть привлечено к ответственности, предусмотренной налоговым законодательством.
Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно подчеркивал, что обязанность возместить причиненный вред как мера гражданско-правовой ответственности применяется к причинителю вреда при наличии состава правонарушения, включающего, как правило, наступление вреда, противоправность поведения причинителя вреда, причинную связь между противоправным поведением причинителя вреда и наступлением вреда, а также его вину (постановления от 15 июля 2009 года № 13-П и от 7 апреля 2015 года № 7-П; определения от 4 октября 2012 года № 1833-О, от 15 января 2016 года № 4-О, от 19 июля 2016 года № 1580-О и др.). Тем самым предполагается, что привлечение физического лица к ответственности за деликт в каждом случае требует установления судом состава гражданского правонарушения, — иное означало бы необоснованное смешение различных видов юридической ответственности, нарушение принципов справедливости, соразмерности и правовой определенности вопреки требованиям статей 19 (части 1 и 2), 34 (часть 1), 35 (части 1–3), 49 (часть 1), 54 (часть 2) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации.
Рассматривая проблематику взыскания убытков с бенефициаров налогоплательщиков-организаций автором проанализировано Протокольное решение № 11 от 14.03.2022 Президиума Арбитражного суда Московского округа, по утверждению рекомендации Научно-консультативного совета при Арбитражном суде Московского округа, которым установлено, что при решении вопросов о том, вправе ли контролирующие (контролировавшие) налогоплательщика лица обращаться в суд с требованием об оспаривании решений налоговых органов, вынесенных в отношении налогоплательщика, при наличии такого права подлежит ли соответствующий спор рассмотрению в арбитражном суде. Сформирована следующая позиция что, если заявителем является физическое лицо, руководствоваться тем, что контролирующие налогоплательщика лица не вправе оспаривать вынесенные в отношении них акты налогового органа, поскольку указанные лица не являются участниками конкретных налоговых правоотношений и нарушение их прав данными актами не предполагается.
В случае наличия включенного в реестр требований кредиторов (далее –РТК) должника (налогоплательщика) требования налогового органа и заявления о привлечении контролирующих должника лиц (далее — КДЛ) к субсидиарной ответственности, указанные лица вправе обжаловать определение о включении требований налогового органа в РТК должника.
В случае если требование налогового органа о включении в реестр прошло судебную проверку, то контролирующие должника лица, в отношении которых подано заявление о привлечении к субсидиарной ответственности, вправе обжаловать судебный акт, которым решение налогового органа оставлено в силе.
Таким образом можно предположить, что налоговый орган не вправе предъявлять прямые иски к контролирующим налогоплательщика лицам по взысканию убытков, причинённых бюджету вызванных невозможностью взыскания начисленных недоимок по уплате налогов, без подачи заявления о банкротстве налогоплательщика.
Данный тезис подтверждается разъяснениями, представленными в Письме Минфина России от 15.02.2018 N 03–02–08/9589, согласно которому, Минфин России напомнил о позиции Конституционного суда РФ от 08.12.2017 N 39-П (далее — Постановление КС РФ № 39-П). Согласно которой, привлечение физического лица к гражданско-правовой ответственности за вред, причиненный публично-правовому образованию, в размере подлежащих зачислению в его бюджет налогов организации-налогоплательщика, возникший в результате уголовно-противоправных действий этого физического лица, возможно лишь при исчерпании либо отсутствии правовых оснований для применения предусмотренных законодательством механизмов удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам в предусмотренном законом порядке.
В тех же случаях, когда судом установлено, что юридическое лицо служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица (то есть de facto не является самостоятельным участником экономической деятельности), не исключается возможность привлечения такого физического лица к ответственности за вред, причиненный бюджету в связи с совершением соответствующего налогового преступления, еще до наступления признаков невозможности исполнения юридическим лицом налоговых обязательств.
По мнению автора, в случае наличия обнаружения признаков прикрытия для действий контролирующего лица, т. е. фактически при наличии признаков недействительных сделок. Налоговый орган при изменении юридической классификации сделок, обязан обратиться в суд, согласно п.77 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», которым установлено, что при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.
Таким образом, наличие факта «прикрытия» действий контролирующих лиц налогоплательщика должно быть установлено в судебном разбирательстве и только после установления этого юридического факта, у налогового органа возникает возможность обратиться к должностным лицам налогоплательщика с требованием о взыскании ущерба, причиненного налоговым правонарушением.
Как правило, в рамках дела о банкротстве, убытки причиненные должнику юридическому лицу, взыскиваются через механизм субсидиарной ответственности.
Особенность требования о привлечении контролирующих лиц к субсидиарной ответственности заключается в том, что оно, по сути, опосредует типизированный иск о возмещении причиненного вреда, возникшего у кредиторов в связи с доведением основного должника до банкротства. Выделение названного иска ввиду его специального применения и распространенности позволяет стандартизировать и упростить процесс доказывания (в том числе посредством введения презумпций вины ответчика — п. 2 ст. 61.11 Закона о банкротстве в настоящей редакции). Особенностью данного иска по сравнению с рядовым иском о возмещении убытков выступает также и порядок определения размера ответственности виновного лица (п. 11 ст. 61.11 названного Закона), правила об исковой давности и т. д.
Пунктом 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 N 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве» (далее — Постановление № 53) указано, что при решении вопроса о том, какие нормы подлежат применению — общие положения о возмещении убытков (в том числе статья 53.1 ГК РФ) либо специальные правила о субсидиарной ответственности (статья 61.11 Закона о банкротстве), — суд в каждом конкретном случае оценивает, насколько существенным было негативное воздействие контролирующего лица (нескольких контролирующих лиц, действующих совместно либо раздельно) на деятельность должника, проверяя, как сильно в результате такого воздействия изменилось финансовое положение должника, какие тенденции приобрели экономические показатели, характеризующие должника, после этого воздействия.
Абзацем вторым и третьим указанного пункта, законодатель фактически отменяет наличие источников фактов выступающих основанием для привлечения к субсидиарной ответственности контролирующего должника лица и упрощает для истца механизм привлечения всё к той же субсидиарной ответственности, но через диспозицию ст.61.20 Закона о банкротстве, указав, что если допущенные контролирующим лицом (несколькими контролирующими лицами) нарушения явились необходимой причиной банкротства, применению подлежат нормы о субсидиарной ответственности (пункт 1 статьи 61.11 Закона о банкротстве), совокупный размер которой, по общим правилам, определяется на основании абзацев первого и третьего пункта 11 статьи 61.11 Закона о банкротстве.
В том случае, когда причиненный контролирующими лицами, указанными в статье 53.1 ГК РФ, вред исходя из разумных ожиданий не должен был привести к объективному банкротству должника, такие лица обязаны компенсировать возникшие по их вине убытки в размере, определяемом по правилам статей 15, 393 ГК РФ.
В итоге происходит привлечение к субсидиарной ответственности уже в обход наличия доказанности о том, что требования к контролирующим лицам, направленного на компенсацию последствий их негативных действий по доведению должника до банкротства.
Нарушается сама генеральная идея, что взыскание убытков с контролирующего налогоплательщика лица, возможно только при возбуждении дела о банкротстве и принятия иска, внутри это производства, о привлечении к субсидиарной ответственности, полагая, что привлечение к указанной ответственности происходит при наличии доказанности оснований указанных в статьях 61.11–61.13 Закона о банкротстве, которые по мимо прочего содержат требований о доказательстве или опровержении факта наличия признаков неплатежеспособности или недостаточности имущества, в противном случае, т. е. в отсутствии признаков критического финансового состояния юридического лица заявление о введении процедуры банкротства отклонялось бы арбитражным судом, что с учетом Постановление КС РФ № 39-П, блокировало бы иск о взыскании убытков с контролирующего налогоплательщика лица.
В результате у ответчика возникает ситуация, в которую его ставит законодатель или оспорить иск о взыскания убытков через основание, предусмотренное ст.61.20 Закона о банкротстве, где он будет представлять доказательства, что требования налогового органа основаны на нарушениях, которые явились необходимой причиной банкротства, тем самым переходя к основаниям о привлечении к субсидиарной ответственности по нормам статей 61.11–61.13 Закона о банкротстве, в надежде на то что стандарт доказывания виновности по указанным статьям для истца более сложен и нацелен на изучение всесторонних обстоятельств наступления ситуации неплатежеспособности и недостаточности имущества, или согласиться с требованиями налогового органа и отстаивать свою позицию в рамках статьи 61.20 Закона о банкротстве, которая не содержит презумпций невиновности ответчика отраженных в статьях 61.11–61.13 упомянутого закона.
Как отмечалось ранее обосновывая допустимость предъявления иска о взыскании с руководителя юридического лица ущерба, причиненного в результате совершения налогового преступления, в большой степени основывается на Постановлении КС РФ № 39-П. Между тем правомерность такой практики подтверждалась на уровне высших судов и ранее (Кассационное определение ВС РФ от 30.07.2014 № 3-УДп14–2; Определение ВС РФ от 27.01.2015 № 81-КГ14–19; Определения КС РФ от 19.11.2015 № 2731-О, от 19.07.2016 № 1580-О, от 25.10.2016 № 2316-О, от 28.02.2017 № 396-О).
Также пунктом 28 Постановлении Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» даны следующие разъяснения, обратить внимание судов на то, что по делам о преступлениях, предусмотренных статьями 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, связанных с деятельностью организаций, являющихся налоговыми агентами либо плательщиками налогов, сборов, страховых взносов, виновное физическое лицо может быть привлечено в качестве гражданского ответчика лишь в случаях, когда отсутствуют правовые и (или) фактические основания для удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, отвечающих по ее долгам в предусмотренном законом порядке (например, если у организации-налогоплательщика имеются признаки недействующего юридического лица, указанные в пункте 1 статьи 21.1 Федерального закона от 8 августа 2001 года № 129-ФЗ “О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей”, либо установлена невозможность удовлетворения требований об уплате обязательных платежей с учетом рыночной стоимости активов организации).
Относительно общего случая привлечения контролирующего лица за налоговые правонарушения организации, через механизм субсидиарной ответственности в деле о банкротстве. Автор полагает, что в случае наличия не оспоренного налогоплательщиком акта налоговой проверки (требования о взыскании недоимки по налогам) равно как и наличие судебного акта подтверждающего законность требования налогового органа, включение в РТК и предъявления самостоятельно иска по привлечению к субсидиарной ответственности в деле о банкротстве носит технический характер, данный вывод формируется на основе обязанности налогового органа предусмотренного п.2 Постановления Правительства РФ от 29.05.2004 N 257 (ред. от 21.07.2017) «Об обеспечении интересов Российской Федерации как кредитора в деле о банкротстве и в процедурах, применяемых в деле о банкротстве» и п. 26 Постановления № 53 согласно которому, в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 61.11 Закона о банкротстве, в частности, предполагается, что действия (бездействие) контролирующего лица стали необходимой причиной объективного банкротства при доказанности следующей совокупности обстоятельств:
должник привлечен к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия);
доначисленные по результатам мероприятий налогового контроля суммы налога (сбора, страховых взносов) составили более 50 процентов совокупного размера основной задолженности перед реестровыми кредиторами третьей очереди удовлетворения.
Данная презумпция применяется при привлечении к субсидиарной ответственности как руководителя должника (фактического и номинального), так и иных лиц, признанных контролирующими на момент совершения налогового правонарушения (пункт 5 статьи 61.11 Закона о банкротстве).
Предположительно, что с учетом наличия включенного в РТК требования уполномоченного органа, не заявившим по каким-либо причинам иск о привлечении к субсидиарной ответственности лиц контролирующим должника, с учетом системного толкования Закона о банкротстве, допускается рассмотрение иска по взысканию убытков с учетом ст. 61.20 Закона о банкротстве, только при наличии оснований, предусмотренных п.2 ст.61.2 Закона о банкротстве в их уточнении пунктами 5, 6 и 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.12.2010 N 63 (ред. от 30.07.2013) «О некоторых вопросах, связанных с применением главы III.1 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)" с учетом предположения о доказанности всех презумпций указанной статьи касательно заинтересованного лица по отношению к должнику и являющего стороной по сделке по которой взыскиваются убытки.
Из изложенного, следует, что взыскание убытков с КДЛ надлежит применять только при условии, что выявленное налоговое правонарушение или оспоренная налоговым органом сделка, по которым предполагается взыскания ущерба может осуществляться только при наличии доказанности, что заинтересованное лицо виновно в негативных действий по доведению должника до банкротства, т.ч. через установления презумпции совершения действий при наличии признаком неплатежеспособности или недостаточности имущества в период подозрительности установленного Законом о банкротстве равным три года с момента принятия заявления о признании должника несостоятельным (банкротом).
Однако в настоящее время формируется судебная практика, при которой происходит взыскание убытков с контролирующих лиц налогоплательщика без привлечения последних к субсидиарной ответственности, а через механизм предусмотренный ст. 61.20 Закона о банкротстве, что по мнению автора является действиями, направленными в обход закона, в силу того, что указанная статья не содержит нормы направленные на типизацию иска о возмещении причиненного вреда, возникшего у кредиторов в связи с доведением налогоплательщика до банкротства.
Основание для направления заявления о взыскании убытков в рамках ст.61.20 Закона о банкротстве законодателем не ставится в зависимость от наличия оснований привлечения лиц контролирующих должника к субсидиарной ответственности, норма предусмотренная ст.61.20 Закона о банкротстве носит самостоятельный характер, и согласно п.1 указанной статьи, для взыскания убытков в деле о банкротстве с КДЛ достаточно наличие только введенной процедуры в деле о банкротстве, а именно, в случае введения в отношении должника процедуры, применяемой в деле о банкротстве, требование о возмещении должнику убытков, причиненных ему лицами, уполномоченными выступать от имени юридического лица, членами коллегиальных органов юридического лица или лицами, определяющими действия юридического лица, в том числе учредителями (участниками) юридического лица или лицами, имеющими фактическую возможность определять действия юридического лица, подлежит рассмотрению арбитражным судом в рамках дела о банкротстве должника по правилам, предусмотренным настоящей главой.
Соответственно, взыскание убытков в деле о банкротстве в действующей редакции Закона о банкротстве не предполагает наличия факта, допущенного контролирующим лицом (несколькими контролирующими лицами) нарушения, которое в последующем явились необходимой причиной банкротства.
Между тем, нет оснований отрицать, что в понимании судов, взыскание убытков является видом субсидиарной ответственности, так Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2021 N 04АП-4389/2021 по делу N А19–19492/2020 указано, удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о доказанности наличия совокупности обстоятельств, необходимых для привлечения ответчика к субсидиарной ответственности в виде взыскания убытков. Субсидиарная ответственность контролирующего должника лица является гражданско-правовой, в связи с чем возложение обязанности на него нести субсидиарную ответственность осуществляется по правилам статьи 15 ГК РФ.
В результате судебная практика в текущем моменте использует ст. 61.20 Закона о банкротстве, в качестве дублера статей 61.11, 61.12 и 61.13 Закона о банкротстве, в основном, по причине отсутствует в указанной норме предусмотренных реабилитирующих механизмов для действий КДЛ, которые указанные в абз.2 п. 9 Постановления № 53, согласно которому установлено, что если руководитель должника докажет, что само по себе возникновение признаков неплатежеспособности, обстоятельств, названных в абзацах пятом, седьмом пункта 1 статьи 9 Закона о банкротстве, не свидетельствовало об объективном банкротстве, и он, несмотря на временные финансовые затруднения, добросовестно рассчитывал на их преодоление в разумный срок, приложил необходимые усилия для достижения такого результата, выполняя экономически обоснованный план, такой руководитель может быть освобожден от субсидиарной ответственности на тот период, пока выполнение его плана являлось разумным с точки зрения обычного руководителя, находящегося в сходных обстоятельствах.
Дополнительную обеспокоенность в части нарушения прав КДЛ вызывает норма установленная п. 6 ст. 61.20 привлечение лица к ответственности по основаниям, предусмотренным статьями 61.11 — 61.13 настоящего Федерального закона, не препятствует предъявлению к этому лицу требования, предусмотренного пунктом 1 настоящей статьи, в части, не покрытой размером субсидиарной ответственности.
Таким образом законодатель определяет дополнительное довольное широкое в своем применении, основание по взысканию требований кредиторов или уполномоченного органа, которое отлично от размера субсидиарной ответственности, а, следовательно, превышает размер требований кредиторов, установленных в реестре, что в значительной мере нарушает права должника и его контролирующих лиц, в части привлечения их к субсидиарной ответственности, в т. ч. через норму ст. 61.20 Закона о банкротстве.
В Определении ВС РФ от 6 августа 2018 г. N 308-ЭС17–6757(2,3) разъяснено, что субсидиарная ответственность является экстраординарным механизмом защиты нарушенных прав кредиторов, то есть исключением из принципа ограниченной ответственности участников и правила о защите делового решения менеджеров, поэтому по названной категории дел не может быть применен стандарт доказывания, применяемый в рядовых гражданско-правовых спорах.
Резюмирую изложенное можно предположить, что при взыскании убытков по ст. 61.20 Закона о банкротстве для установления фактов заведомо недобросовестных деяний причинителя ущерба, а также для установления, что причинитель вреда действовал недобросовестно или неразумно, в том числе если его действия (бездействие) не соответствовали обычным условиям гражданского оборота или обычному предпринимательскому риску, нужно применять более высокий стандарт доказывания, который качественно должен отличаться от стандарта доказывания причинения убытков взыскиваемых по основаниям предусмотренным ГК РФ. Но в настоящее время редакция Закона о банкротстве подобных повышенных требований в предоставлении виновности ответчика не содержит, а зачастую как показано выше занимает прокредиторскую позицию.
Автор полагает, что взыскание убытков за налоговое правонарушение с контролирующих налогоплательщика лиц, допустимо только в рамках процедуры банкротства налогоплательщика в арбитражном суде который рассматривает дело о несостоятельности должника при установлении основания привлечения КДЛ к субсидиарной ответственности, с учетом периода подозрительности по аналогии с п. 2 ст. 61.2 Закона о банкротстве, определённым как три года до принятия заявления о признании должника банкротом или после принятия указанного заявления, с обязательным наличие в указанном периода доказанности фактов неплатежеспособности и недостаточности имущества по основаниям норм статей 61.11, 61.12 и 61.13 Закона о банкротстве, применение статьи 61.20 Закона о банкротстве в её действующей редакции представляется недопустимым.
Литература:
1. Постановление Конституционного Суда РФ от 08.12.2017 № 39-П.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 21.12.2021).
3. Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ (ред. от 02.07.2021) «О несостоятельности (банкротстве)».
4. Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой ГК РФ».
5. Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 N 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве».
6. Письмо Минфина России от 15.02.2018 N 03–02–08/9589 «О привлечении к ответственности за нарушение налогового законодательства лица, ответственного за ведение бухучета организации».
7. Протокольное решение № 11 от 14.03.2022 Президиума Арбитражного суда Московского округа, по утверждению рекомендации Научно-консультативного совета при Арбитражном суде Московского округа.
