В статье исследуются возможные результаты нарушения налоговым органом установленного законодательством порядка проведения и оформления результатов налоговых проверок.
Ключевые слова: налоговая проверка, нарушения процедуры, рассмотрение материалов проверки, отмена решения налогового органа.
Соблюдение установленной законодательством о налогах и сборах процедуры осуществления камеральных и выездных налоговых проверок является основой защиты законных прав налогоплательщика от неправомерных действий должностных лиц налогового органа, а также гарантом соблюдения налогового законодательства.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения влечет определенные последствия и в соответствии с п. 14 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее Налоговый кодекс РФ, НК РФ) может привести к отмене принятого налоговым органом решения по результатам проверки. Кроме того, при оспаривании налогоплательщиком доначислений по результатам проверки в суде доказательства, полученные налоговыми органами при нарушении норм законодательства о налогах и сборах, могут быть признаны недопустимыми. Указанное негативно влияет на исход рассмотрения дела и, как следствие, на результативность налоговой проверки в целом.
Вышеперечисленное можно отнести к основополагающему принципу недопустимости доказательств, полученных с нарушением закона, обозначенный ч. 2 ст. 50 Конституции Российской Федерации.
Вместе с тем, необходимо отметить, что в Налоговом кодексе РФ четко не прописаны признаки допустимости доказательств.
Так, к отмене решения налогового органа по результатам проверки ведут именно существенные процедурные нарушения рассмотрения материалов налоговой проверки: неознакомление с актом налоговой проверки, лишение возможности налогоплательщика принимать участие в процессе рассмотрения акта и материалов налоговой проверки и давать свои пояснения. Негативное значение других нарушений процедуры рассмотрения оценивается, только если это повлекло принятие неправомерного решения.
Следовательно, существенность нарушения является оценочной категорией, которая в каждом конкретном деле может быть определена по-разному. Указанное, ведет к разночтениям в применении правовых норм и отсутствию единства в решениях судебных органов.
Так, например в Налоговом Кодексе РФ определен срок проведения камеральной налоговой проверки — три месяца, однако последствия нарушения налоговым органом указанного срока законом не определены.
В отличие, например, от проверок при государственном и муниципальном контроле. В соответствии с Федеральным законом от 26 декабря 2008 г. № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» (далее Закон № 294-ФЗ) сроки проведения проверок имеют пресекательный характер. Закон № 294-ФЗ определяет данное нарушение как грубое, а «грубые нарушения, допущенные уполномоченным органом при проверке, дают основания суду или вышестоящему органу отменить ее результаты». [4]
Вместе с тем, указанное, неприменимо к налоговому контролю в связи с установленным Законом № 294-ФЗ запретом.
Сроки проведения налоговой проверки, оформления результатов и направления акта, решения, хоть и являются непресекательными, это не означает отсутствие ограничений. Сроки принудительного взыскания в соответствии со ст. 46, 47 НК РФ имеют определенные жесткие пресекательные сроки, которые определяют возможность исполнения требования налогового органа об уплате задолженности, сформированной как раз проведенными контрольными мероприятиями. В случае пропуска срока, отведенного законодательством для проведения процедур взыскания результативность проведенной проверки сводится к нулю.
Вопрос допустимости доказательств, полученных за пределами сроков проверки установленных Налоговым кодексом РФ на практике судами рассматривается в пользу налоговых органов. По мнению суда нарушение сроков проведения проверки не лишает возможности рассмотрения судом вопроса по существу о взыскании доначисленных сумм налога и штрафов, где пресекательный срок еще не истек. Следовательно, и нарушения прав налогоплательщиков не усматривается.
Кроме несоблюдения сроков проверки, также при оспаривании решения по процессуальным основаниям имеет значение определение нарушения, допущенного налоговым органом как существенного.
Постановлением Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление № 57) существенными нарушениями, приводящими к отмене решения налогового органа выделяются следующие:
– неознакомление налогоплательщика с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, в случае, если судом установлено нарушение его прав (п. 38 Постановления № 57),
– неизвещение или ненадлежащее извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки, является нарушением существенных условий процедуры, если только не будет установлено фактическое участие в рассмотрении материалов проверки (п. 40 Постановления № 57),
– вынесение решения лицом, которое не рассматривало материалы налоговой проверки (п. 42 Постановления № 57).
Вышеуказанное соответствует положениям п. 14 ст. 101 и п. 12 ст. 101.4 НК РФ и ведет к нарушению законных прав налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, а также защиту интересов лично или через своего представителя. В связи с этим и решение не может быть принято тем руководителем, который не рассматривал материалы налоговой проверки, не исследовал возражения и объяснения налогоплательщика.
Как можно отметить, перечень процессуальных нарушений, допущенных налоговым органом при проведении налоговой проверки, определяемых существенными, является открытым, что имеет отражение в судебной практике (Постановление АС Восточно-Сибирского округа от 28 мая 2014 г. по делу № А19–10260/2013).
Установление существенных нарушений процедуры рассмотрения являются самостоятельным безусловным основанием для отмены решения налогового органа. Судом не исследуются другие доводы о незаконности оспариваемого решения, материально-правовые основания принятого решения не рассматриваются (п. 73 Постановления № 57).
Вместе с тем, налогоплательщик должен заявить о допущенных налоговым органом нарушениях в жалобе, представляемой в вышестоящий налоговый орган. Только при таком условии, указанное может стать основанием для отмены решения.
Таким образом, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. 3 12566/07 признавая нарушение существенным, закон не позволяет правоприменителю исследовать полученные доказательства как допустимые. Восстановлением же нарушенных прав налогоплательщика служит признание недействительным решения налогового органа по результатам проведения проверки.
Вместе с тем согласно подп. 3 п. 4 и подп. 3 п. 5 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ в случае отмены решения по процедурным основаниям резолютивная часть судебного акта должна содержать не только указание на признание оспариваемого акта недействительным или незаконным, но и должна быть установлена обязанность по устранению допущенных нарушений прав заявителя.
Подытоживая, можно сделать следующие выводы: существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки влекут отмену решения налогового органа о привлечении к ответственности. Является нарушение существенным или нет определяется судом в каждом конкретном случае. В данных правоотношениях защита прав налогоплательщика от злоупотреблений властью с конституционно-правовых позиций является первостепенной в соотношении с заинтересованностью государства в привлечении к ответственности налогоплательщика, совершившего налоговое правонарушение.
Литература:
- Абрамова Е. Н., Рудой А. А. Значение нарушений процедуры проведения налоговой проверки при оценке допустимости доказательств в налоговых спорах «Юрист», 2021, № 12
- Мардасова М. Е. Сроки в налоговом процессе / М. Е. Мардасова. Москва: Инфотропик, 2016. 164 с.
- Овсянников С. В. Комментарий к Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 декабря 2007 г. N 65 / С. В. Овсянников // Арбитражные споры. 2008. № 3. С. 51–69.
- Тютин Д. В. Налоговое право: Курс лекций / Д. В. Тютин // СПС «КонсультантПлюс». 2017.
- Тютин Д. В. Налоговый контроль, ответственность и защита прав налогоплательщиков: Монография / Д. В. Тютин. Москва: Контракт, 2014. 214 с.
- Ядрихинский С. А. Разумная продолжительность налоговой проверки как законный интерес налогоплательщика / С. А. Ядрихинский // Актуальные проблемы российского права. 2018. N 11(96). С. 176–185.
