Действующее уголовное законодательство Российской Федерации предусматривает несколько составов налоговых преступлений, посредством которых обеспечивает налоговая (финансовая) безопасность:
А) статья 198 Уголовного кодекса Российской Федерации — «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица»;
Б) статья 199 Уголовного кодекса Российской Федерации — «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»
В) статья 199.1 Уголовного кодекса Российской Федерации — «Неисполнение обязанностей налогового агента»
Г) статья 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации — «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов».
Подделка документов финансовой (бухгалтерской, налоговой) отчетности является одним из распространенных способов совершения налоговых преступлений, посредством которых лицо занижает объем своих налоговых обязанностей, занижает полученные доходы либо завышает понесенные расходы (это обусловливает уменьшение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость и по налогу на прибыль организаций соответственно).
Обратимся к вопросу привлечения лица к уголовной ответственности за налоговые преступления, выражающиеся в уклонении от уплаты налогов посредством подделки документов.
Уголовное законодательство рассматривает как самостоятельный состав преступления деяния, выражающиеся в подделке официального документа, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей, в целях его использования.
При этом указанный способ совершения налогового преступления может образовывать совокупность преступлений, включая дополнительную квалификацию деяния по статье 327 Уголовного кодекса Российской Федерации. На практике встречаются случаи привлечения законного представителя организации к ответственности по статьям 199 и 327 Уголовного кодекса Российской Федерации за уклонение от уплаты налогов посредством представления в налоговый орган поддельных счетов-фактур и (или) иных документов бухгалтерской и (или) налоговой отчетности (в которых завышаются расходы налогоплательщика в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль или в иных интересах) [6] [7].
Если обратиться к диспозиции статьи 327 Уголовного кодекса Российской Федерации, то обнаруживается существенный признак уголовной ответственности по указанному составу преступления, требующий совершения действий по подделке в отношении официального документа. В этой связи для определения пределов уголовной ответственности необходимо дать исчерпывающее определение понятия официального документа.
Возможность привлечения лица к уголовной ответственности по вышеупомянутой совокупности преступлений вызывает обоснованные сомнения и требует анализа законодательных положений.
В соответствии с законодательством официальным документом признается документ, принятый органами законодательной, исполнительной и судебной власти, носящий обязательный, рекомендательный или информационный характер. Такой документ должен обладать присвоенными ему идентифицирующими реквизитами, в том числе печатью уполномоченного органа власти, составившего указанный документ [1].
Налоговый кодекс определяет счет-фактуру как документ, служащий основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 настоящего Кодекса [2].
Правительством определены формы счетов-фактур и порядок их заполнения, что, однако, не подменяет собой того факта, что составителем данного документа являются сами хозяйствующие субъекты [3].
Сопоставляя вышеприведенные признаки официального документа с теми свойствами, которыми обладает счет-фактура, обнаруживаются следующие различия, существенные с точки зрения определения пределов уголовной ответственности:
– во-первых, счет-фактура составляется непосредственно хозяйствующими субъектами в рамках возникающих между ними гражданско-правовых отношений по движению (возмездному обороту) товаров, работ и услуг;
– во-вторых, действующее законодательство не обязывает налогоплательщика проставлять печать на счете-фактуре;
– в-третьих, счет-фактура не может носить обязательный характер в отношении третьих лиц — по итогам составления и подписания указанного документа одна из сторон приобретает обязательство по уплате согласованной в документе стоимости, невозможно говорить о предоставлении налогоплательщику по счету-фактуре каких-либо прав или льгот (освобождений от обязанностей), представляющих налогово-правовое значение — счет-фактура как документ бухгалтерского (налогового) учета лишь удостоверяет события либо факты, имеющие юридическое значение и влекущие определенные юридические последствия сторон конкретного (вне)договорного правоотношения.
В ситуациях использования счета-фактуры в качестве предмета подделки и последующего его отражения в бухгалтерском и налоговом учете, дальнейшее уклонение от уплаты налогов посредством применения такого счета-фактуры не должно подразумевать возможность дополнительной квалификации деяния по части 1 статьи 327 Уголовного кодекса Российской Федерации.
Многочисленные исследователи подвергают сомнению обоснованность иного рода действий правоохранительных органов, когда действия лица включают дополнительную квалификацию по составу подделки официальных документов. Вероятно, в своих действиях они опираются на правовую позицию Верховного Суда, согласной которой «хищение чужого имущества или приобретение права на него, совершенные с использованием подделанного лицом официального документа, предоставляющего права или освобождающего от обязанностей, квалифицируется как совокупность преступлений, предусмотренных частью 1 статьи 327 Уголовного кодекса Российской Федерации и соответствующей частью статьи 159 Уголовного кодекса Российской Федерации» [4].
Подобные разъяснения, как представляется с опорой на предшествующие доводы, не соответствуют отдельным положениям законодательства в той части, в которой определены признаки официального документа (которым — было нами указано — счет-фактура не соответствует), а также затрагивают вопросы квалификации преступных деяний против собственности, к которым относить налоговые преступления нелогично ввиду различия объектов уголовно-правовой охраны и правовой природы обязательных платежей. Обязательства налогового характера возникают исключительно из публичного (императивного) требования и не основываются на положениях права собственности и иных вещных прав лиц в отношении имущества, тогда как уголовная ответственность за преступления против собственности (мошенничество, присвоение, растрата и иные) строится совершенно иначе и в рамках уголовных дел по названным преступлениям в том числе устанавливается принадлежность имущества и характер его неправомерного перехода к виновному лицу. Повторно укажем, что, поскольку счет-фактура не отвечает признакам официального документа, привлечение лица, уклоняющегося от уплаты налогов при помощи такого поддельного (неофициального) документа, к ответственности по статье 327 Уголовного кодекса Российской Федерации неправомерно ввиду отсутствия события преступления (подделки именно документа, в соответствии с законодательством считающегося «официальным»).
В этом смысле также необоснованным и противоречащим действующему законодательству представляется подход Судебной коллегии по уголовным делам, согласно которому «Для квалификации действий виновного лица по ст. 327 ч. 1 УК РФ не имеет значения, кем выдан официальный документ: государственным либо общественным учреждением или юридическим и физическим лицом» [5]. Толкование понятия официального документа в смысле, прямо противоречащем ранее принятому нормативно-правовому акту, не соответствует требованиям законности и определенности. Однако, поскольку подобная позиция сформулирована высшей судебной инстанции страны, существуют значительные риски налогоплательщиков, в отношении которых возбуждены и рассматриваются дела о налоговых преступлениях, поскольку велика вероятность формирования судами своей позиции, исходя из доводов Верховного Суда.
Из всего вышеуказанного следует насущная необходимость проведения высшими судебными инстанциями разъяснительной работы по данному вопросу и формирование иных правовых позиций, чем ранее представленные. Одновременное вменение по совокупности составов статей 199 и 327 Уголовного кодекса Российской Федерации необоснованно и неправомерно, поскольку счет-фактура не может быть признан официальным документом по действующему российскому законодательству. Содержательно же подделка счетов-фактур и (или) данных, содержащихся в них, соответствует способу совершения преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации («уклонение от уплаты налогов, сборов….путем включения в налоговую декларацию (расчет) и иные документы, обязательные к представлению, заведомо ложных сведений»), и потому не требует дополнительной квалификации. Подобное будет правомерно и обоснованно лишь в тех случаях, когда налогоплательщиком будет подделан официальный документ органа власти, составление которого не является полномочием налогоплательщика и который предоставляет ему соответствующие налоговые преференции.
Литература:
- Федеральный закон от 29.12.1994 № 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов» // Доступ из Справочно-правовой системы «КонсультантПлюс», дата обращения: 26.12.2022
- Пункт 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ // Доступ из Справочно-правовой системы «КонсультантПлюс», дата обращения: 26.12.2022.
- Постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость»
- Пункт 6 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 27.12.2007 № 51 «О судебной практике по делам о мошенничестве, присвоении и растрате» // Доступ из Справочно-правовой системы «КонсультантПлюс», дата обращения: 26.12.2022
- Кассационное определение Судебной коллегии по уголовным делам Верховного Суда Российской Федерации от 27.10.2006 по делу № 44-о06–111 // Доступ из Справочно-правовой системы «КонсультантПлюс», дата обращения: 26.12.2022.
- Приговор Орджоникидзевского районного суда г. Магнитогорска от 01.02.2019 по делу № 1–36/2019 (1–957/2018) // Доступ из Справочно-правовой системы «КонсультантПлюс», дата обращения: 26.12.2022.
- Определение Верховного Суда РФ от 15.12.2010 № 7-Д10–5 // Доступ из Справочно-правовой системы «КонсультантПлюс», дата обращения: 26.12.2022
- Пепеляев С. Г., Зарипов В. М., Кравчинский Л. В., Кошкин М. Г. Ответственность за налоговые преступления: официальные разъяснения и профессиональный комментарий (под ред. к.ю.н. С. Г. Пепеляева) // М.: Юстицинформ. 2021. 148 с.
