Основной задачей бухгалтерского учета для любого хозяйствующего субъекта, работающего в условиях рыночных отношений, как в нашей стране, так и за рубежом, является обеспечение многочисленных пользователей специфической учетно-аналитической информацией, которая необходима при принятии управленческих решений, способных существенным образом влиять на финансовое положение данного хозяйствующего субъекта, материальное благосостояние его собственников (акционеров), руководителей (менеджеров), а также работников.
В связи с тем, что учетно-аналитическую информацию не всегда можно характеризовать как абсолютно точную, возникает проблема ее толкования и правильного использования. Поэтому разработан ряд качественных характеристик учетно-аналитической информации, которые являются критериями для ее оценки.
При анализе качественных характеристик изучены и использованы трактовки зарубежных и российских ученых, таких как Х. ван Грюнинг, М. Коэн, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, М. Мэтьюс, М. Перер, Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл, О.В. Соловьева, Б.Т. Жарыгласова, В.В. Качалин, В.В. Ковалев, Л.И. Куликова, В.Ф. Палий, О.В. Рожнова, Т.В. Зырянова, С.И. Колесников.
Хендриксен Э.С, Ван Бреда М.Ф. определяют качественные характеристики как "атрибуты учетной информации, которые имеют тенденцию повышать свою полезность" [3]. Х. ванн Грюнинг, М. Коэн считают, что "качественные характеристики - это те признаки, которые делают информацию, представленную в финансовой отчетности, полезной для пользователя" [1]. По мнению Т.В. Зыряновой, С.И. Колесникова "качественные характеристики бухгалтерского учета – это те критерии, с помощью которых унифицируется и облегчается процесс толкования и правильного использования финансовой и управленческой информации" [2].
В международных стандартах финансовой отчетности требования к качеству информации сформулированы в разделе "Принципы подготовки и составления финансовой отчетности", который предшествует изложению самих международных стандартов и содержит описание принципов, на основе которых разрабатываются стандарты. Составление финансовой отчетности по международным стандартам предполагает соблюдение основных требований к качеству информации, которые определяют общий подход к подготовке и предоставлению финансовых отчетов.
Информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, должна отвечать двум основным показателям полезности:
быть понятной (доступной) имеющимся и потенциальным кредиторам и инвесторам;
давать представление имеющимся и потенциальным кредиторам и инвесторам о суммах, времени и рисках, связанных с ожидаемыми доходами.
Первым атрибутом качества информации, представляемой в финансовой отчетности, является ее доступность для понимания пользователем, который имеет достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием. Доступность – качество информации, дающее возможность пользователям понять ее значение, что не означает, однако, исключения сложной финансовой информации из отчетности, если она необходима. Понятность или "прозрачность" является основным качеством информации, так как предполагает ее безусловное понимание пользователями. Однако и пользователи должны иметь достаточный для понимания уровень знаний в области ведения бизнеса и бухгалтерского учета.
Требование понятности финансовой отчетности приобретает для российских предприятий все большее значение, в частности, в связи с отказом от жесткой государственной регламентации форм бухгалтерской отчетности. Российские предприятия в настоящее время приобретают все большую самостоятельность при определении формата представления бухгалтерской отчетности. В связи с этим, например, в отчетности возможно появление статей, которые могут быть непонятны пользователям финансовой отчетности.
Кроме того, чтобы бухгалтерская информация была полезной, она должна обладать двумя следующими характеристиками: уместностью (значимостью) и достоверностью (надежностью).
Информация является уместной или относящейся к делу, если она влияет на экономические решения пользователей и помогает им оценивать прошлые, настоящие или будущие события или подтверждать или исправлять прошлые оценки. Информация может повлиять на принятие решений, если она имеет прогнозную ценность и основана на обратной связи. Прогнозная ценность информации определяет ее полезность при составлении планов. Обратная связь предполагает, что информация содержит сведения о том, насколько верными оказались предыдущие ожидания.
Достоверность – качество информации, обеспечивающее уверенность в разумности ее допущений в отношении ошибок и тенденциозности, а также истинности намерений представить все в неискаженном виде. Информация может быть уместной, но настолько ненадежной по своему характеру или представлению, что ее признание может быть потенциально дезориентирующим. Согласно международным стандартам чтобы быть достоверной, информация должна удовлетворять ряду характеристик: правдивое представление (истинность); преобладание сущности над формой; нейтральность; осмотрительность (консерватизм); полнота.
Правдивое представление или истинность. В общем смысле истинность отображения – соответствие между показателем или описанием и реальным явлением, которое оно стремится отразить. Правдивое представление в общем виде можно определить как соответствие или согласие между фактом хозяйственной деятельности или событием, с одной стороны, и его квалификацией и оценкой в бухгалтерской отчетности, с другой стороны.
Преобладание сущности над формой. Информация должна правдиво представлять операции и другие события, следовательно, необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Нарушение требования приоритета содержания перед формой неизбежно приводит к искажению информации об экономических ресурсах (активах) и обязательствах предприятия в финансовой отчетности;
Нейтральность – отсутствие в ответной информации пристрастности, направленной на достижение заранее определенного результата или побуждение избрать определенный способ поведения. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения с целью достижения запланированного результата. Необходимость нейтральности финансовой отчетности непосредственно вытекает из цели финансовой отчетности – удовлетворение потребностей неограниченного круга пользователей. Фактически нейтральность означает объективность финансовой отчетности в противоположность ее составлению в интересах какой-либо одной стороны или группы лиц. На практике информация часто является пристрастной, как правило, нацеленной на уменьшение налогообложения.
Абсолютная нейтральность возможна только теоретически, на практике же ее достигнуть нельзя. В практике составления отчетности российскими предприятиями требование нейтральности (объективности) не всегда соблюдается потому, что руководством предприятия субъективно выделяются приоритетные группы пользователей (например, определенные инвесторы из числа всех инвесторов или чаще – налоговая инспекция). Международные стандарты выделяют информационные потребности инвесторов в качестве фактора, определяющего целевую направленность финансовой отчетности. В России в настоящее время реальными "заинтересованными" пользователями финансовой информации в большинстве случаев являются налоговые органы. Российскими нормативными актами приоритет пользователей не устанавливается. Как правило, он устанавливается субъективно бухгалтером в зависимости от наличия тех или иных групп пользователей бухгалтерской отчетности у предприятия. Таким образом, отчетность российских предприятий не всегда нейтральна.
Осмотрительность (консерватизм) означает, что когда бухгалтерам не ясно, как оценить активы, они обычно выбирают наименьшую оценку из возможных, т. е. если рыночная стоимость предмета выше себестоимости, то ценности показываются в отчете по себестоимости, и наоборот: если рыночная стоимость предмета ниже себестоимости, то в отчете проставляются рыночные цены. Таким образом, бухгалтеры обеспечивают осторожность оценки как активов, так и исчисленной прибыли.
В соответствии с международными стандартами правило осмотрительности отнесено к качественным характеристикам информации, хотя очень часто это требование рассматривается как составляющая второй группы принципов – принципов ведения учета. Осмотрительность – это введение определенной степени осторожности в условиях неопределенности так, чтобы активы или выгоды не были завышены, а обязательства или расходы – занижены. Суть принципа осмотрительности состоит в большей готовности к учету потенциальных убытков, а не потенциальных прибылей, что выражается в создании резервов, и в оценке активов по наименьшей из возможных стоимостей, а пассивов – по наибольшей (правило оценки по наименьшей из рыночной и фактической стоимостей для активов).
При этом следует иметь в виду, что соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру, создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать активы или доходы, или преднамеренно завышать обязательства или расходы. Ведь в подобном случае финансовая отчетность не была бы, нейтральной, и, следовательно, утратила бы качество надежности.
Учитывая изложенное, можно отметить, что осмотрительность сводится к тому, как распределить некие суммы между счетами бухгалтерского учета, сальдо которых включается в баланс, и счетами, на которых отражается финансовый результат. И, как следствие, распределить эти результаты между отчетными периодами. В конечном счете, цель осмотрительности – не завысить величину прибыли и не занизить величину убытков.
Полнота – включение в отчетную информацию любого материала, который необходим для истинного отражения данного явления, то есть чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Полнота предполагает, что учетная информация должна содержать максимум того, что необходимо знать заинтересованным лицам, и включать все необходимые комментарии, чтобы не дезориентировать того, кто будет ею пользоваться. Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а, следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее уместности.
Если говорить о выполнении требования полноты безотносительно других качественных характеристик бухгалтерской отчетности, то это практически неосуществимо: бессмысленно стремиться к исчерпывающему набору показателей бухгалтерской отчетности, удовлетворяя интересы реальных и потенциальных ее пользователей. Практически не может быть и речи об исчерпывающе полном предоставлении информации, можно лишь требовать достаточной или разумной полноты отчетных данных. Мировая практика формирования и подтверждения качества и полезности данных бухгалтерской отчетности пошла не по пути достижения неограниченной полноты отчетных показателей, а по пути раскрытия статей, которые являются существенными.
Уместность и надежность информации ограничивается ее существенностью. Существенность – степень важности разного рода опущений или погрешностей учетной информации, которая с учетом окружающей среды делает возможным влияние этих опущений или погрешностей на выводы и суждения полагающихся на эту информацию лиц. Существенность указывает на относительную важность того или иного события.
Согласно международным стандартам информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономическое решение пользователей, принятое на основании финансовой отчетности. Существенность, скорее, показывает порог или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной.
Существенность означает, что необходимо пренебречь незначительными обстоятельствами, но в то же время отразить в финансовой отчетности все существенные обстоятельств. Разделение операций на существенные и несущественные является субъективным, а значит предметом профессионального суждения бухгалтера. Таким образом, принцип существенности имеет два аспекта: пренебрежение незначительными и маловажными событиями; отражение всех важных событий.
Своевременность информации является другим фактором, способным ограничить уместность и надежность информации. Своевременность – поступление информации к пользователю в нужное время. Своевременной является информация, которая не способствует задержке в принятии адекватных экономических решений. Своевременность информации означает, что вся значимая информация своевременно, без задержки включена в финансовый отчет и такой финансовый отчет представлен вовремя, без задержки, которая может быть необходима для выяснения каких-либо деталей.
Чрезмерная просрочка представления информации заинтересованным пользователям может привести к потере ее уместности. Чтобы обеспечить своевременность информации, часто бывает необходимым представить ее до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности, в ущерб, таким образом, ее надежности. Ожидание того момента, когда становятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности, может обеспечить высокую надежность информации, но сделать ее малополезной заинтересованным пользователям.
Чтобы иметь возможность идентифицировать наметившиеся тенденции в изменении финансового положения данного хозяйствующего субъекта и результаты его деятельности, информация, содержащаяся в финансовой отчетности хозяйствующего субъекта, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других хозяйствующих субъектов. Поэтому измерение и отражение всех хозяйственных операций должно производиться последовательно и соответствовать выбранной учетной политике. На первый взгляд может показаться, что данный принцип означает единообразие существующего учета. Однако суть в том, что отличия будут заключаться в избранной учетной политике. Для обеспечения сопоставимости данных необходимо знать учетную политику, ее изменения и последствия этих изменений с точки зрения финансовых результатов в течение текущего или предыдущего периодов. Это позволяет проследить тенденции в финансовом положении компании и результатах деятельности. Измерение и отражение финансовых результатов от аналогичных операций и других событий должны осуществляться по методологии, единой для всей компании и на протяжении ее существования, равно как для разных компаний.
Таким образом, качественные характеристики являются атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности информацию полезной для пользователей. Вместе с тем, существуют условия, которые не зависят от пользователей финансовой отчетности и которые выступают своеобразными "ограничителями" качественных характеристик. Ограничениями уместности и надежности информации, кроме упомянутых выше существенности и своевременности являются:
баланс между выгодами и затратами;
баланс между качественными характеристиками.
Суть первого ограничения состоит в том, что выгоды, получаемые из информации, должны превышать затраты на ее получение. На практике это означает, что затраты на ведение учета и составление финансовой отчетности должны находиться на некоем разумном уровне, обеспечивающем выполнение предъявляемых к ней требований.
Оценка выгод и затрат, однако, в значительной степени вопрос суждения. Более того, затраты совсем необязательно ложатся на тех пользователей, которые получают выгоды; а выгодами могут воспользоваться не только те пользователи, для которых информация была приготовлена.
Необходимо отметить, что в условиях рыночной экономики баланс между выгодами и затратами становится одним из наиболее действенных ограничителей качественных характеристик информации, поскольку в силу того, что основной деятельностью предприятия является коммерческая деятельность, предприятие редко будет делать то, что ему не выгодно. Таким образом, предприятие будет стремиться соблюдать все вышеперечисленные требования, но только в том случае, если полезный эффект от их применения будет значительно больше затрат на их применение.
Применение основных качественных характеристик и соответствующих бухгалтерских стандартов обычно обеспечивают составление финансовой отчетности, которая дает достоверное объективное представление о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. В международной практике бухгалтерского учета нередко бывает необходимо найти оптимальное сочетание всех качественных характеристик исходя из потребностей пользователей бухгалтерской информации и приоритетов в развитии самих хозяйствующих субъектов, поэтому такого рода характеристики подвергаются профессиональной оценке специалистов с привлечением аудиторских фирм.
Качественные характеристики учетной информации предопределяют полезность данных финансовой отчетности для пользователей. В каждом конкретном случае та или иная характеристика становится более важной. Например, соблюдение принципа уместности может прийти в противоречие с принципом достоверности или принципам осмотрительности. В нахождении оптимального сочетания всех характеристик и проявляется профессионализм бухгалтера. В общем, цель состоит в том, чтобы достичь соответствующего соотношения между характеристиками для выполнения основного предназначения финансовой отчетности. Относительная важность характеристик в различных случаях – это дело профессионального суждения.
Перечисленные признаки относятся к данным, представленным в финансовой отчетности, которая, прежде всего, ориентирована на внешних пользователей (инвесторов, кредиторов, общественность, государство и т.д.). Каждого пользователя учетно-аналитической информации интересует полезность информации с точки зрения возможности с наименьшими усилиями при ее помощи достигнуть определенных целей. Поэтому для пользователя учетно-аналитическая информация тем качественнее (т.е. тем полезнее), чем в большей степени она приближает решение задачи. В этом случае акцент должен быть сделан не только на полезности информации, но и на ее возможности использования в экономическом анализе для принятия успешных управленческих решений.
Таким образом, практическая ценность учетно-аналитической информации реализуется через критерий полезности, пригодности информации для принятия эффективных решений на базе данных бухгалтерского учета. Экономические интересы пользователей формируют информационный запрос на содержание раскрываемых в финансовой отчетности показателей и определяют порядок счетного обобщения в бухгалтерском учете данных, уместных и существенных с точки зрения бизнес-ориентирования в рыночной среде.
Для этого учетно-аналитическая информация изначально должна быть сформирована как система данных, потенциально обладающих качествами полезной информации для заинтересованных лиц. Очевидно существующее противоречие между потребностью практики в системе показателей, которая оказывается уместной и существенной при расчете вторичных (опосредованных), но в то же время и конечных характеристик бизнеса – доходность, риск, ликвидность, экономическая жизнеспособность и т.п. и тем, что в большинстве случаев показатели, которые влияют на выбор решения, не фиксируются прямо в финансовой отчетности. Бухгалтерская отчетность должна предполагать возможность проведения последующего анализа с минимальными затратами времени, что является признаком аналитичности, т.е. способности руководства компании не только обладать информацией о текущей ситуации, но и анализировать всевозможные причинно-следственные связи, делать выводы и принимать на их основе экономически обоснованные управленческие решения.
Литература:
Грюнинг X. ван, Коэн М. Международные стандарты финансовой отчетности: Практическое руководство. На рус. и англ. яз. - 2-е изд., испр. и доп. - М.: Изд-во "Весь мир", 2004. - 336 с.
Зырянова, Т.В., Колесников, С.И. Качественные характеристики бухгалтерской (финансовой и управленческой) информации в бюджетных учреждениях / Т.В. Зырянова, С.И. Колесников // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. – 2008. - №11.
Хендриксен Э.С, Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 576 с.