Средства создаваемых страховых фондов существенно влияют на финансовые потоки в народном хозяйстве и способствуют развитию общественного воспроизводства. То, каким образом государство проводит политику в сфере налогообложения страховых организаций и проводимых ими операций непосредственно влияет на развития страхового рынка в нашей стране.
Совершенствование налогообложения страхователей для повышения инвестиционной активности в РФ
Государство в вопросах налогообложения страховых организаций вынуждено решать две разнонаправленные задачи: с одной стороны необходимо повысить доходную часть бюджетов и государственных внебюджетных фондов, а с другой — стимулировать развитие страхования и увеличить количество заключаемых договоров страхования для развития страхового рынка [8]. Страховщики предварительно собирают со страхователей денежные средства для осуществления в дальнейшем, при наступлении страхового случая, гарантированных выплат, что является особенностью страховой деятельности. В то же время, как любая коммерческая организация страховая компания создаётся для извлечения прибыли. Обеспечение баланса интересов страхователей, желающих минимизировать, хеджировать свои риски при наступлении неблагоприятных последствий, и страховщиков, которые должны осуществлять деятельность на рынке страхования с прибылью на уровне не ниже, чем в других отраслях народного хозяйства, является задачей государства.
Страховщики, как все налогоплательщики обязаны соблюдать требования законодательства в части правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты установленных Налоговым кодексом РФ налогов и взносов.
Страховые организации во всём мире являются крупнейшими инвесторами и финансовыми посредниками, так как в их распоряжении в течение определённого срока находятся значительные денежные средства, временно свободные от обязательств. Данные средства могут быть инвестированы в отрасли народного хозяйства, способствовать развитию экономики, а страховщик при этом может получить дополнительный доход от вложения указанных средств. Результатом данной деятельности страховщика и получения прибыли от инвестиций может быть снижение страховых премий. Таким образом, в данном процессе заинтересованы и страховые организации, и страхователи.
С учётом изложенного, очевидна экономическая целесообразность и необходимость разделить для налогообложения финансовый результат страховой организации, полученный от основной деятельности, как страхователя, и результат от инвестиционной деятельности данной организации. Ряд экспертов предлагают в данном направлении пойти дальше и считают экономически целесообразным установить также дифференцированные ставки для налогообложения прибыли в зависимости от вида инвестирования: от социальной и экономической значимости направления инвестиций, стимулирующие страховщиков инвестировать в необходимом государству направлении.
Введение такого разделённого налогообложения для страховых организаций, в частности отдельного учёта для исчисления и уплаты налогов от инвестиционной деятельности страховщиков, способствует увеличению не только активности страховых организаций на инвестиционном рынке, но и будет способствовать в целом повышению темпов роста российской экономики.
Договоры агентирования — как мнимые сделки для налоговых органов
Признание налоговыми органами в ходе проведения налоговых проверок страховщиков по налогу на прибыль договоров агентирования мнимыми сделками создаёт определённые трудности при осуществлении страховой деятельности, поскольку доказательства фактического исполнения такого договора могут иметь неопределённый, расплывчатый характер.
Законом РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (пункт 1 статьи 8) определено, что под деятельностью страховых агентов, страховых брокеров по страхованию и перестрахованию понимается деятельность, осуществляемая в интересах страховщиков или страхователей и связанная с оказанием им услуг по подбору страхователя и (или) страховщика (перестраховщика), условий страхования (перестрахования), оформлению, заключению и сопровождению договора страхования (перестрахования), внесению в него изменений, оформлению документов при урегулировании требований о страховой выплате, взаимодействию со страховщиком (перестраховщиком), осуществлению консультационной деятельности [3]. Доказательством реальности услуги страхового агента может являться заключенный им договор страхования. В то же время, в случае оказания им консультационных услуг представить доказательства факта оказания такой услуги весьма проблематично. Налоговый кодекс РФ не содержит пояснений относительно правил доказывания реальности таких сделок. Нет подробных разъяснений от Минфина РФ и ФНС России: к примеру, письмо Министерства финансов Российской Федерации от 20.03.2020 № 03–03–07/21861 [5] лишь констатирует факт упоминания в Налоговом кодексе РФ того, что расходы на выплату вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера относятся к расходам страховых организаций в целях главы 25 НК РФ.
Поскольку страховая деятельность в основном строится на услугах страховых агентов, такая проблема является для страховщиков весьма актуальной.
Возможным решением данной проблемы стало бы определение Минфином РФ порядка доказывания «реальности» оказанных агентских услуг, а также утверждение перечня документов, необходимых для документального подтверждения, обоснования и признания расходов на выплату вознаграждения агенту расходами страховщика в целях исчисления налога на прибыль.
Особенности исчисления налога на прибыль и НДС для страховщиков
Как уже отмечалось выше, страховые организации, в силу специфики их деятельности и особенностей реализуемых продуктов, в Налоговом кодексе РФ отдельно выделены в числе налогоплательщиков; также для страховщиков в НК РФ выделены отдельные статьи, регулирующие их налогообложение. От других субъектов налогового права страховые организации отличаются особенностями отнесения доходов и расходов по налогу на прибыль, а также особенностями налогового учёта собственных доходов и расходов.
Налог на прибыль является для страховщиков основным и наиболее сложным, проблемным для исчисления. Особенность налогообложения прибыли страховых организаций связана со спецификой их деятельности, обусловленной большой скоростью оборота капитала.
Существует мнение, что сложность определения налоговой базы по налогу на прибыль — денежного выражения прибыли страховой организации заключается в том, что сроки действия большинства страховых договоров выходят за рамки отчётных и налоговых периодов и бо́льшая часть ответственности страховщиков по договорам страхования приходится на будущие периоды. В тоже время, доходы страховых организаций для налогового учёта в соответствии со статьёй 330 НК РФ определяются на дату возникновения ответственности страховщика перед страхователем. При этом согласно положению Центрального Банка Российской Федерации от 16.11.2021 № 781-П «О требованиях к финансовой устойчивости и платежеспособности страховщиков» страховая организация рассчитывает страховые резервы, которые уменьшают налоговую базу налога на прибыль именно на отчётную дату — на конец отчётного периода [4]. Очевидно, что разночтения при определении сроков налогового учёта прибыли и создания страховых резервов создают коллизии по правильности исчисления налога на прибыль.
Необходимо отметить, что вследствие возрастающего объёма страховых операций осуществление выплат по договорам страхования приобретает вероятностный характер. Это также является причиной того, что страховщик до окончания квартала не может знать о своих финансовых результатах.
Интересная коллизия относительно формирования налоговой базы по налогу на прибыль для страховых организаций связана с формированием ими страховых резервов. В соответствии с Законом РФ от 27.11.1992 № 4015–1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (статья 26) страховые организации в обязательном порядке формируют страховые резервы с целью обеспечения своей финансовой устойчивости и платежеспособности [3]. Также в законе указано, что формирование резервов осуществляется страховщиками в соответствии с положениями Банка России. Согласно статье 294 НК РФ, расходы по формированию страховых резервов включаются в расходы страховщиков для определения налоговой базы по налогу на прибыль. С учётом последних изменений Центрального Банка РФ, резерв незаработанной премии для страховщиков был увеличен на сумму агентского вознаграждения, выплачиваемого страховому агенту за заключение им договора страхования. Таким образом, ранее отчисления страховщиком в резерв были равны сумме получаемой части страховой премии, а в последующем стали равняться полной его сумме, что повлекло увеличение расхода, уменьшающего налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Корреспондирующие изменения в НК РФ не были внесены.
В связи с этим на практике сложилась ситуация, когда Минфин РФ считает, что указанная дополнительная часть резерва незаработанной премии в сумме агентского вознаграждения — есть резерв для выплат в будущем таких же агентских вознаграждений, а дополнительная часть резерва незаработанной премии и реальные расходы на выплату агентских вознаграждений являются, согласно статье 252 НК РФ, равнозначными расходами и, следовательно, учёт таких расходов неправомерен.
Страховые организации на данную ситуацию смотрят по-иному: они считают, что данные расходы нельзя признать равнозначными, поскольку при этом фактически блокируются и та и другая сумма, т. к. одна направляется страховщиком на выплату агентского вознаграждения, другая, соответственно, в резерв и исключается из его хозяйственного оборота. Банк России в своих письмах поддерживает такую позицию. Однако налоговые органы настаивают на взыскании недоимок со страховых организаций, которые могут быть весьма существенными.
По мнению некоторых экспертов, разрешением такой спорной ситуации могло бы быть внесение изменений в законодательство РФ, а именно в Налоговый кодекс в части детального регулирования отнесения в расход по налогу на прибыль создаваемых страховщиками резервов.
Резюмируя изложенное, можно отметить, что налогообложение прибыли страховщиков сложно не только в плане его практической реализации, но и не позволяет качественно планировать налоговые поступления в бюджет от страховщиков.
В соответствии особенностями налогообложения для страховых организаций, установленных главой 21 НК РФ, все операции, проводимые страховыми организациями в рамках оказания услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию освобождаются от налога на добавленную стоимость. К таким операциям относятся операции, в результате которых страховщик получает страховые платежи, проценты, страховые взносы, средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причинённый страхователю ущерб. Учитывая значительное количество таких операций, освобождаемых от налогообложения, государственный бюджет лишается налоговых поступлений. Налог на добавленную стоимость является значимым для формирования доходной части бюджета, основным, ключевым элементом российской налоговой системы.
Ряд экспертов отмечают, что указанное выше так называемое «косвенное налогообложение» страховых организаций не решает фискальных задач государства по концентрации финансов, необходимых государству для выполнения публичных функций.
Разнонаправленная судебная практика относительно уплаты НДФЛ при направлении на санаторное лечение
На практике страховые организации часто сталкиваются со спорными ситуациями при заключении договоров добровольного медицинского страхования с организациями-работодателями в отношении их работников. Неоднозначна позиция налоговых органов относительно уплаты налога на доходы физических лиц при оплате страховой организацией медицинских услуг, оказываемых санаторием, в который направляются для лечения застрахованные лица (работники).
Частью 1 статьи 213 НК РФ определено, что налоговой базой по налогу на доходы физических лиц признаются доходы, полученные налогоплательщиком в виде страховых выплат. Зачастую страховщик, который произвёл страховую выплату, является налоговым агентом, осуществляющим исчисление, удержание и перечисление в бюджет суммы налога. Однако, в данном случае, может быть применена конкурирующая норма НК РФ, закрепляющая обязанность российских организаций, от которых или, в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Вследствие наличия трудового договора с организацией-работодателем, работник получил страховую выплату. Сама организация в отношении своих работников заключила договор добровольного страхования со страховщиком. К сожалению, в законодательстве на сегодня нет закрепленного решения такой ситуации.
Примечательно, что в судебной практике нет единого подхода по данному вопросу: в одних судебных делах страховая организация признается налоговым агентом, а в других — нет. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2009 по делу № А56–24057/2008 указано, что страховая организация, в соответствии с заключенным договором страхования, обязана возместить стоимость санаторно-курортных услуг, оказываемых работнику, посредством оплаты санаторно-курортной путевки. В связи с этим суд пришел к выводу, что страховщик будет исполнять обязанности налогового агента в отношении выплат, которые связаны с возмещением лечебному учреждению стоимости оказанных застрахованным лицам санаторно-курортных услуг. Данное решение рассматривалось Высшим Арбитражным судом Российской Федерации (определение от 10.11.2010 № ВАС-14352/10) и оставлено без изменения [6].
В других судебных решениях отражена противоположная точка зрения. Так, в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа № Ф08–790/2007–325А и в ФАС Уральского округа от 24.04.2006 № Ф09–2922/06-С7 указывается на то, что в отношении конкретного физического лица организация может быть признана налоговым агентом только при наличии между ними трудовых или иных отношением, следствием которых является выплата организацией дохода физическому лицу. По мнению указанных судов, обязанности налогового агента должна осуществлять организация-работодатель, а страховщик в такой ситуации не обладает статусом налогового агента. Дело № А32–21198/2004–23/588, по которому ФАС Северо-Кавказского округа было принято постановление № Ф08–790/2007–325А, рассматривалось Высшим Арбитражным судом Российской Федерации (определение от 04.07.2007 № 7811/07) и оставлено без изменения [7].
Безусловно, такие пробелы в законодательстве и противоречивая судебная практика негативно воздействуют на функционирование страховщиков, дестабилизируют их деятельность. Ряд экспертов придерживаются мнения, что возможным решением стало бы издание Минфином РФ или Федеральной налоговой службой России соответствующих разъяснений.
Представляется очевидным, что налогообложение деятельности страховых организаций требует совершенствования. Необходимо создавать систему гарантий для застрахованных лиц и страхователей в вопросах получения страховых выплат. Стимулом для заинтересованности граждан и юридических лиц в оформлении договоров страхования по существенным рискам могут быть льготы по налогам в отношении страховых операций в дополнении с системой гарантий страховых выплат. Это позволит существенно прирастить количество страховых договоров и в целом операций на рынке страхования в нашей стране. Как следствие, увеличение количества страховых операций создаст возможность для страховых организаций аккумулирования существенных объёмов финансов, что, безусловно, должно воплотиться в дополнительные инвестиции в российскую экономику.
Литература:
- Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. (с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 01.07.2020) // Российская газета. — 1993. — 25 декабря. — С. 4–6.
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 18.03.2023) // [Электронный ресурс] // доступ СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 03.04.2022).
- Об организации страхового дела в Российской Федерации: Закон Российской Федерации от 27 ноября 1992 года № 4015–1 // Российская газета, № 6, 12.01.1993.
- Положение Банка России от 16.11.2021 № 781-П «О требованиях к финансовой устойчивости и платежеспособности страховщиков» // [Электронный ресурс] // доступ СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.04.2023).
- Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 20.03.2020 № 03–03–07/21861 // [Электронный ресурс] // доступ СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 04.04.2023).
- Определение ВАС РФ от 10.11.2010 № ВАС-14352/10 по делу № А56–24057/2008 // [Электронный ресурс] // доступ СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 09.04.2023).
- Определение ВАС РФ от 04.07.2007 № 7811/07 по делу № А32–21198/2004–23/588 // [Электронный ресурс] // доступ СПС «КонсультантПлюс» (дата обращения 09.04.2023).
- Осипова Т. И., Чеснокова Л. А. Налогообложение страховых организаций в глобальной экономике // Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение. — 2014. — № 3.
