Ключевые слова: финансовое право, налоговое право, субъекты в налоговом праве, налоги и сборы, налогоплательщик.
Современное налоговое законодательство является динамично развивающийся отраслью, которая постоянно претерпевает изменения, обусловленные усложнением производственных, экономических отношений. Хозяйствующие субъекты часто прибегают в своей деятельности прибегают к такому механизму, как заключение сделок с взаимозависимыми лицами.
Сами по себе сделки с взаимозависимыми лицами не являются противоправными, однако, законодатель заинтересован в том, чтобы данный вид сделок имел особый контроль. В налоговом праве для этих целей существует такое понятие, как взаимозависимые лица, сходные понятия существуют в гражданском праве и антимонопольном законодательстве. Важно отграничивать данные понятия ввиду того, что они используются для различных целей.
В п.1 ст.105.1 Налогового кодекса (далее — НК) [1] дается следующее определение понятию взаимозависимости: «Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее — взаимозависимые лица)».
В п.2 указанной статьи законодатель приводит основания признания лиц взаимозависимыми. Условно их можно разделить на несколько групп: имущественно-распорядительного, договорного, организационного, родственного, смешанного характера.
Наибольшее число вопросов вызывают основания для признания лиц взаимозависимыми в силу участия одного лица в капитале другого лица и установлением доли участия одной организации в другой организации. По общему правилу барьер составляет 25 %. Например, если уставной капитал ООО равен 10000 рублей, то доля прямого участия лица не должна превышать 2500 рублей.
С акционерными обществами все несколько сложнее: при определении доли прямого участия организации в акционерном обществе учитывается доля голосующих акций, непосредственно принадлежащая такой организации. В соответствии с Федеральным законом от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон «Об акционерных обществах») [2] к голосующим акциям относятся не только обыкновенные акции, но и привилегированные акции, в случаях, предусмотренных Законом «Об акционерных обществах» или уставом непубличного общества. Стоит также отметить, что к голосующем акциям относятся те акции, которые дают право акционеру участвовать в общем собрании акционеров и дают право голосовать по любым вопросам, которые поднимаются на данном собрании. Таким образом, если организация владеет 15 % голосующих и 15 % не голосующих акций, то такие лица не могут быть признаны взаимозависимыми. Также стоит отметить, что существует прямой и косвенный контроль.
Почему важно отделять взаимозависимость от иных категорий? В п.7 указанной статьи законодатель дает суду право выявлять взаимозависимость по иным основаниям, не предусмотренным п.2 ст.105. НК. И на практике может возникнуть вопрос: являются ли схожие правовые категории этими иными основаниями. В современном российском законодательстве существует несколько схожих с взаимозависимостью понятий. Они закреплены, как в НК, так и в иных правовых актах.
Для начала хотелось бы упомянуть такое понятие, как консолидированная группа налогоплательщиков, законодатель под ним понимает: добровольное объединение налогоплательщиков налога на прибыль организации на основе заключения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим кодексом.
В п.2 ст.25.2 НК законодатель как раз приводит такие условия: «Консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов». Таким образом напрашивается весьма логичный вывод о том, что консолидированная группа налогоплательщиков является группой взаимозависимых лиц.
Однако, между взаимозависимыми лицами и консолидированной группой налогоплательщиков есть разница: во-первых, у консолидированных налогоплательщиков свой особенный правовой режим, выражающийся в наличии дополнительных прав и обязанностей у частников этой группы и у ответственного налогоплательщика, во-вторых, создание консолидированной группы налогоплательщиков возможно только при наличии косвенного и прямого участия в размере не менее 90 процентов, в свою очередь у взаимозависимых лиц данный порог всего 25 процентов, в-третьих, консолидированная группа налогоплательщиков возникает только в силу договора, то есть исключительно добровольно, в свою очередь взаимозависимыми лица могут стать в силу закона, судебного решения и добровольно.
Таким образом, можно заключить, что консолидированная группа налогоплательщиков — это отдельная форма взаимозависимых лиц, для возникновения которой необходимо соблюдение нескольких условий (то есть здесь налицо отношение общего и частного). Данное мнение поддерживает и Мусаева Х. М., Абдуллаева К. М. [3]
Следующей смежной категорией можно признать группу лиц, определяемую антимонопольным законодательством В частности, статья 9 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» [4] устанавливает перечень лиц, составляющих группу лиц, статья 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948–1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» [5] определяет аффилированные юридические лица и индивидуальные предприниматели.
Однако, данная категория имеет иную сферу применение, а именно, лица, составляющие группу лиц, для целей антимонопольного законодательства рассматриваются в качестве единого образования, что позволяет определить их в качестве адресатов определенных запретов и ограничений, установленных антимонопольном законодательством. То есть антимонопольное законодательство рассматривает группу лиц как единый субъект хозяйствующей деятельности. В свою очередь, взаимозависимые лица с учетом сложившейся практики налогового администрирования чаще всего воспринимаются в качестве лиц, которые в своей коммерческой деятельность идут «рука об руку», то есть они не являются единым субъектом в отличии от антимонопольного законодательства. Однако, стоит отметить, что современная судебная практика может признать взаимозависимыми так называемыми «едиными хозяйствующими субъектами», в частности такие дела чаще всего связаны с фиктивным дроблением бизнеса.
Так же в законодательстве существует такое понятие как дочернее предприятие. К примеру, в ч. 2 ст. 6 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» говорится о признании общества дочерним, если иная организация посредством заключенного с ним договора или иным образом имеет возможность влиять на принимаемые обществом решения. Идентичное положение закреплено и в ст. 6 Федерального закона «Об акционерных обществах».
Справедливо будет отметить и тот факт, что вышеуказанные законы самостоятельно указывают критерии признания обществ зависимыми: для признания необходимо владение более чем 20 % уставного капитала иного общества, что совпадает с ранее общим правилом (до 01.01.2012 г) о признании лиц взаимозависимыми, указанным в статье 20 НК РФ.
Таким образом, можно сказать следующее: все вышеперечисленные категории имеют схожие черты: контроль одного лица другим, однако все данные критерии созданы для разных целей. Так понятие взаимозависимости и консолидируемая группа налогоплательщиков используется исключительно в целях налогового законодательства, группа лиц в целях антимонопольного, а понятие дочернее общество в целях корпоративного управления компаний.
Литература:
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 18.03.2023) URL:https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/eab507d8eb4d9c9196ed3567f9f3ee98dd0c2f76/
- Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ (ред. от 19.12.2022) «Об акционерных обществах» URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_8743/
- Мусаеваа, Х. М. Институт консолидированной группы налогоплательщиков в российской федерации: оценка и проблемы функционирования / Х. М. Мусаеваа, К. М. Абдулаева. — Текст: непосредственный // Фундаментальные исследования. — 2016. — № 11–4. — С. 839–845.
- Федеральный закон от 26.07.2006 N 135-ФЗ (ред. от 29.12.2022) «О защите конкуренции» URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_61763/
- Закон РСФСР от 22.03.1991 N 948–1 (ред. от 26.07.2006) «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_51/
