Ключевые аспекты бухгалтерского учета поступления лизингового имущества по договору международного лизинга

В статье исследуются особенности определения момента перехода к лизингополучателю — резиденту Российской Федерации (далее — РФ) права владения и пользования предметом лизинга по договору международного лизинга, влияние данного момента перехода права на порядок бухгалтерских записей у лизингополучателя — резидента РФ при поступлении предмета лизинга. Вопрос определения момента перехода к лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга имеет для целей бухгалтерского и налогового учета принципиальное значение: данный момент перехода права и его документальное подтверждение определяют дату возникновения у лизингополучателя права принять к бухгалтерскому учёту предмет лизинга, и, соответственно, определяют дату оценки в рублях данного актива. Автором представлены варианты отражения на счетах бухгалтерского учета у лизингополучателя — резидента РФ (балансодержателя предмета лизинга) поступления предмета лизинга в различные периоды возможного перехода к нему права владения и пользования предметом лизинга.

Ключевые слова: международный лизинг, договор, предмет лизинга, право владения и пользования, первичный документ, лизингополучатель, бухгалтерский учет

Необходимость оценки в рублях поступившего по договору международного лизинга лизингового имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте, обусловлена требованием к ведению бухгалтерского учета в РФ: «бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях» (п. 1 ст. 8) [1].

Согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету (далее — ПБУ 3/2006) стоимость активов, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операции с этим активом. При этом датой совершения операции в иностранной валюте считается «день возникновения у организации права принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом совершенной операции в инвалюте в соответствии с договором или законодательством РФ» (п. 3) [2].

Впервые вопрос организации учета операций по международной аренде основных средств исследован ученым Леонтьевой Ж. Г. в монографии «Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности предприятий: теория и практика». В данной работе автор обращает внимание учетных работников на ключевые аспекты, связанные с моментом перехода к лизингодателю права собственности на предмет лизинга и, одновременно, перехода к лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга: «основанием для оприходования этих средств (предмет лизинга — Л.Т.) в собственность лизингодателя и подтверждения перехода права владения и пользования ими к лизингополучателю, независимо от того, что эти средства переданы арендатору без завоза к собственнику, должен служить «Акт приемки основных средств», составляемый лизингополучателем в день перехода права владения и пользования этими средствами» [3, с. 137]. Из данного тезиса следует, что день перехода к лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга, факт которого должен быть подтвержден первичным учетным документом, является датой совершения операции и, соответственно, датой принятия к бухгалтерскому учёту предмета лизинга у лизингополучателя.

Однако, в экономической литературе иногда встречается иной подход по данному вопросу. В частности, Гуккаев В. Б., рассматривая порядок отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению предмета лизинга от лизингодателя — нерезидента РФ к лизингополучателю — резиденту РФ, отмечает: «поскольку в данном случае не происходит перехода права собственности, применяется курс Банка России на дату фактического получения имущества, то есть на дату выпуска на территорию России, указанную в ГТД (грузовая таможенная декларация — Л.Т.)» [4, c. 96]. Учитывая противоречивые подходы по данному вопросу, вытекающие из «определенного своеобразия» права собственности на лизинговое имущество, а также значимость определения момента перехода к лизингополучателю — резиденту РФ права владения и пользования предметом лизинга с целью установления даты признания затрат, исследование данного вопроса представляется актуальным.

Ковалев В. В. отмечает, что «право собственности традиционно определяется как право абсолютного господства над вещью и включает в себя три правомочия — владение, пользование и распоряжение. Право владения — это возможность фактического обладания имуществом. Право пользования — это основанная на законе возможность эксплуатации имущества с целью извлечения полезных свойств, поступлений и доходов, которые будут принадлежать лицу, использующему данное имущество. Право распоряжения состоит в том, что собственник вправе совершать в отношении своего имущества любые действия, не противоречащие законодательству и не нарушающие права других лиц (в частности, отчуждать имущество, уничтожить его и т. п.)» [5, с. 10].

Право собственности на лизинговое имущество, приобретаемое лизингодателем по договору купли-продажи, как справедливо указывает Лукин Е. В., отличается «определенным своеобразием: в момент приобретения лизингодателем права собственности на имущество оно обременено арендными правами лизингополучателя» [6, с. 19].

Данное «своеобразие» права собственности на лизинговое имущество закреплено и в нормативно — правовых документах, регулирующих лизинговые сделки. Так, в частности, в Конвенции УНИДРУА «О международном финансовом лизинге» (далее — Конвенция УНИДРУА) указано, что «в процессе совершения сделки финансового лизинга лизингодатель приобретает право собственности на предмет лизинга, а лизингополучатель — право временного владения и пользования (подп. «а», «б» п. 1) [7]. Данная норма отражена и в ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)».

Таким образом, формулировка Гуккаева В. Б. о том, что к лизингополучателю — резиденту РФ при получении от поставщика лизингового имущества «не происходит перехода права собственности» является с правовой точки зрения некорректной, так как в рамках договора лизинга речь может идти о переходе к лизингополучателю права владения и пользования, так как право собственности переходит к лизингодателю.

По нашему мнению, отождествление даты совершения операции в иностранной валюте с датой «фактического получения имущества» также является безосновательным, так как в соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006, дата совершения операции в иностранной валюте отождествляется с датой «возникновения у организации права» принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства. С момента фактической приемки предмета лизинга (если иное не предусмотрено договором лизинга) лизингополучатель несет лишь «ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски» (п. 1 ст. 22) [8].

Таким образом, именно момент возникновения у лизингополучателя права владения и пользования предметом лизинга и подтверждение данного факта первичным учетным документом является для учетных работников ключевым аспектом при принятии предмета лизинга на бухгалтерский учет.

Следует отметить, что момент возникновения права (перехода права) собственности на товар по договору купли — продажи, осуществляемого в рамках внешнеэкономической деятельности, достаточно подробно освещен в экономической и юридической литературе, однако, относительно договора международного лизинга данный аспект практически не рассматривается, что порождает различные его толкования.

Процесс определения момента перехода права собственности на товар, в зависимости от полноты условий внешнеторгового контракта, подробно освещен Леонтьевой Ж. Г., Кузнецовой А. В. и представлен в виде нескольких этапов:

1. наличие в контракте указания на момент перехода права собственности;

2. в случае отсутствия такого указания, в основе определения момента перехода права собственности могут быть применены нормы права, которое по условиям внешнеторгового контракта регулирует отношения между сторонами по договору.

В отношении третьего этапа процесса определения момента перехода права собственности на товар, авторами был проведен анализ точек зрения сторон дискуссии — участников внешнеторговой деятельности и налоговых органов: первая позиция — базисные условия поставки товара «Инкотермс» являются основанием для определения даты перехода права собственности на товар; позиция налоговых органов — необходимо руководствоваться Конвенцией ООН о договорах международной купли — продажи товаров 1980 г. (далее — Венская конвенция), в случае, если обе стороны договора являются резидентами государств, присоединившихся к Конвенции.

Следует отметить, что ученые Леонтьева Ж. Г., Кузнецова А. В., приводя аргументы, однозначно отмечают: «применение Венской конвенции имеет не больше оснований, чем применение Международных правил «Инкотермс — 2000» (с 01.01.2011 г. действует «ИНКОТЕРМС — 2010» — Л.Т.) [9, с. 161]. Авторы рекомендуют при составлении внешнеторговых контрактов уделять должное внимание определению момента перехода права собственности на товар, во избежание разногласий с налоговыми органами. Аналогичной точки зрения придерживаются исследователи Бархатов А. П., Овсийчук М. Ф., Демина И. Д., Потапова Е. В., Семенихин В. В. и др., отмечая, что момент перехода права собственности должен быть зафиксирован во внешнеторговом контракте.

Относительно второго этапа вышерассмотренного процесса, следует отметить, что договорное регулирование, к которому, в частности, относится и условие о применимом праве, относится к правовым источникам внезаконодательного регулирования договора международного лизинга. Относительно применимого права к договору международного лизинга возможен один из следующих вариантов: нормы Конвенции УНИДРУА; право страны, избранное сторонами договора международного лизинга (ст. 1210 Гражданского Кодекса РФ (далее — ГК РФ)); право страны лизингодателя (п. 3 ст. 1211 ГК РФ) (подробно данный вопрос рассматривался в статье «Особенности правового регулирования договора международной финансовой аренды (лизинга)» — Л.Т.) [10].

Важнейшим является положение Конвенции УНИДРУА, в соответствии с которым обязанности поставщика по договору поставки распространяются и в отношении арендатора, как если бы последний являлся стороной такого договора, а оборудование поставлялось непосредственно ему (п.1 ст.10). Однако, Конвенция УНИДРУА не регламентирует порядок перехода от продавца к лизингодателю права собственности на предмет лизинга и, одновременно, переход к лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга. Отсутствуют нормы о моменте перехода права собственности от продавца к покупателю и в Венской конвенции, «поскольку он (момент перехода права собственности — Л.Т.) по-разному регулируется в национальных системах права (в момент заключения договора или в момент передачи товара), и достаточно сложно достичь единообразия в его решении» [11, с. 22].

Канашевский В. А. особо отмечает, что при определении применимого права к договорам международного лизинга ключевым является вопрос о правовой природе лизинга. Так, «в странах, в которых лизинг квалифицируется в качестве единой трехсторонней сделки, применимое право, избранное к договору лизинга (аренды), распространяется также на договор поставки. Напротив, в тех правовых системах, в которых договор поставки и собственно договор лизинга являются двумя самостоятельными сделками, применимое право должно определяться для договора поставки отдельно на основании привязки к праву страны продавца» [12, с. 29].

В случае регулирования отношений между сторонами по договору международного лизинга российским законодательством, необходимо руководствоваться положениями ГК РФ, в котором уделяется особое внимание моменту перехода права собственности. В отличие от общего правила о купле-продаже, согласно которому, если иное не предусмотрено указанным договором, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю (п. 1 ст. 459 ГК РФ), в лизинговых отношениях риск случайной гибели или случайной порчи лизингового имущества переходит непосредственно к лизингополучателю в момент передачи ему этого имущества, если иное не предусмотрено договором лизинга (ст. 669 ГК РФ) [13].

Некоторыми особенностями отличаются и правила определения места исполнения обязанности продавца по передаче товара. Так, например, ГК РФ устанавливает, что обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное (ст. 458) [13], а в случае передачи вещи через третье лицо — к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее (п. 3 ст. 224) [14]. В лизинговых отношениях проданное имущество передается продавцом (поставщиком) непосредственно лизингополучателю в местонахождении последнего. Если же стороны имеют в виду иное место исполнения продавцом (поставщиком) обязательства по передаче имущества, это должно быть специально предусмотрено договором лизинга (ст. 668 ГК РФ) [13].

Очевидно, что в российском законодательстве момент перехода от продавца к лизингодателю права собственности на предмет лизинга и, одновременно, перехода к лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга закреплен в диспозитивной форме, т. е. стороны договора купли-продажи могут сами определять этот момент в договоре, исходя из способа транспортировки, интересов и возможностей сторон, других особенностей сделки.

Относительно третьего этапа процесса определения момента перехода права собственности на товар, среди ученых до настоящего времени встречаются разные точки зрения. Так, например, Семенихин В. В., продолжая рассуждения по вопросу о моменте перехода права собственности на товар в случае отсутствия указаний на этот счет в договоре, отмечает, что необходимо руководствоваться другими условиями договора, в частности, «через базисные условия поставки Инкотермс» [15, c. 220]. Исследователи Астахов В. П., Шишлова С. Е., Галактионова Н. В., Галактионова Ю. Г. также утверждают, что «в мировой практике передача права собственности фиксируется обычно в момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или утраты товаров» [16, с. 97].

Данная позиция неоднократно подвергалась критике со стороны юристов, которые отмечают, что «в литературе, особенно в экономической (со ссылкой на якобы существующую международную торговую практику), встречается точка зрения, что если стороны сами не установили момент перехода права собственности на товар, то его можно связать с моментом исполнения обязанностей поставщика перед покупателем. Такое мнение является ошибочным». И далее, «в целях бухучета принципиальное значение имеет момент перехода права собственности, который, никоим образом не регламентируется ИНКОТЕРМС. Следовательно, в смысле определения даты операции ИНКОТЕРМС и вопросы бухучета никак не взаимосвязаны» [11, с. 22, 29].

Семенихин В. В. также позднее уточняет свою позицию по данному вопросу, рассуждая по поводу использования Инкотермс: «правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают» [15, c. 300].

Шишкоедова Н. Н. обращает внимание на то, что «применяя ИНКОТЕРМС, нужно обратить внимание на такую особенность, связанную с различиями терминологии ИНКОТЕРМС и российского гражданского и налогового законодательства. Дело в том, что в ИНКОТЕРМС не упоминается важное с позиций российского законодательства понятие «переход права собственности» — там регламентируется «переход рисков гибели и повреждения товара» [17, с. 34].

По нашему мнению, исходя из диспозитивности нормы в российском законодательстве относительно места исполнения продавцом (поставщиком) обязательства по передаче лизингополучателю имущества, следует тщательно подходить к определению базисных условий поставки предмета лизинга по «ИНКОТЕРМС — 2010» и определению момента перехода к лизингополучателю — резиденту РФ права владения и пользования предметом лизинга. Это связано с необходимостью исключения возможных спорных ситуаций с налоговыми органами. Например, предположим, что по договору международного лизинга для российского лизингополучателя моментом перехода права владения и пользования предметом лизинга является таможенный пункт при пересечении границы РФ. Базисные условия по договору в соответствии с «ИНКОТЕРМС — 2010» — EXW — Франко-завод в Праге, т. е. продавец выполняет свое обязательство по поставке, когда он предоставляет товар в распоряжение покупателя на своем предприятии. Следовательно, начиная с указанного пункта, лизингополучатель должен будет нести все риски и расходы, связанные с предметом лизинга (страхование, транспортировка и иные расходы), еще не являясь его владельцем и пользователем, что неизбежно повлечет проблемы с налоговыми органами по вопросу правомерности учета лизингополучателем данных расходов.

Полагаем, что самым оптимальным вариантом для организации сделки по международному импортному лизингу является совпадение момента перехода к лизингополучателю — резиденту РФ права владения и пользования предметом лизинга с базисом поставок по «Инкотермс — 2010», что должно быть оговорено договорными условиями. Тем более, что, по справедливому утверждению ученых Леонтьевой Ж. Г., Кузнецовой А. В., «применение «Инкотермс» позволяет учитывать фактически существующие обязательства сторон в отношении доставки товара и не приведет к сложностям, связанным с невозможностью документального подтверждения даты передачи первому перевозчику» [9, с. 161].

Таким образом, на основании первичного учетного документа («передаточного документа»), например, акта приема — передачи имущества в лизинг, подтверждающего факт перехода к лизингополучателю — резиденту РФ права владения и пользования предметом лизинга по договору международного лизинга, в бухгалтерском учете лизингополучателя — резидента РФ отражается поступление предмета лизинга, а также затраты, связанные с его таможенным оформлением.

При таможенном оформлении ввозимого предмета лизинга на таможенную территорию Таможенного союза исчисляются и уплачиваются таможенные платежи: сбор за таможенное оформление, таможенная пошлина, «ввозной» НДС и акциз (в соответствии со ст. 181, 193 НК РФ подакцизными товарами признаются автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.)). При этом, документы, подтверждающие уплату и (или) обеспечение уплаты таможенных платежей, должны быть представлены таможенному органу при подаче декларантом таможенной декларации на товары как подтверждение основания заполнения таможенной декларации (п.9 ст.183 Таможенного кодекса Таможенного союза).

Необходимо добавить, что в случае, если договор лизинга заключен с белорусским или казахстанским лизингодателем, то в соответствии с п. 3 ст. 2 Протокола от 11.12.2009г. «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе» при ввозе предмета лизинга на территорию РФ с территории Республики Беларусь или Республики Казахстан лизингополучатель «ввозной» НДС не уплачивает (применяется нулевая ставка НДС).

Возможные подходы к структурированию последовательности бухгалтерских записей у лизингополучателя — резидента РФ (балансодержателя лизингового имущества), учитывающие различные варианты момента перехода к нему права владения и пользования предметом лизинга, продемонстрированы в таблице 1. С целью детализации информации по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» к нему открыты субсчета 76-ар «Арендные обязательства» и 76-тп «Расчеты по таможенным платежам».

Проведенное автором исследование позволило сформулировать следующие выводы:

1. Датой принятия к бухгалтерскому учету у лизингополучателя — резидента РФ предмета лизинга по договору международного лизинга, является день возникновения у лизингополучателя права владения и пользования предметом лизинга, определяемый моментом перехода к нему данного права;

2. Момент перехода к лизингодателю права собственности на предмет лизинга и, одновременно, перехода к лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга определяется договорными условиями:

• путем прямого указания в договоре международного лизинга о моменте перехода прав либо — указания права страны, избранного сторонами договора международного лизинга и договора поставки для регулирования отношений между ними;

Таблица 1

Порядок бухгалтерского учета у лизингополучателя — резидента РФ поступления предмета лизинга по договору международного лизинга

Источник: собственная разработка автора.

3. В случае, если правом страны, избранным сторонами договора международного лизинга для регулирования отношений между ними, является российское законодательство, то момент перехода права собственности в отношении лизингового имущества определяется (при отсутствии специального упоминания в договоре) в соответствии со ст. 668, 669 ГК РФ;

4. В случае, если правом страны, избранным сторонами договора международного лизинга для регулирования отношений между ними, является право страны лизингодателя, то необходимо учитывать следующие моменты:

• применимое право страны лизингодателя может по иному, чем российское, определять момент перехода к лизингодателю права собственности на предмет лизинга и, одновременно, перехода к лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга;

• в тех правовых системах, в которых лизинг квалифицируется в качестве двух самостоятельных сделок (договор поставки и договор лизинга), применимое право должно определяться для договора поставки отдельно на основании привязки к праву страны продавца;

5. Момент перехода права собственности к лизингодателю на лизинговое имущество и, одновременно, перехода к лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга нетождественнен моменту перехода рисков потери и повреждения предмета лизинга в соответствии с «ИНКОТЕРМС — 2010». Следовательно, в договоре поставки предмета лизинга необходимо отдельно указывать помимо базисных условий в соответствии с «ИНКОТЕРМС — 2010» и вышеуказанный момент перехода права;

6. Момент перехода к лизингополучателю права владения и пользования предметом лизинга оказывает влияние на порядок бухгалтерских записей по поступлению предмета лизинга.

Полагаем, что полученные в ходе исследования выводы позволят лизингополучателям — резидентам РФ достоверно отражать в бухгалтерском учете стоимость лизингового имущества, ввозимого по договору международного лизинга, транспортные расходы, таможенные платежи, курсовые разницы, возникающие в связи с изменением курсов валют, и, как следствие, верно исчислять НДС и налог на прибыль.

Литература:

1. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 28.11.2011) «О бухгалтерском учете».

2. Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 N 154н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006).

3. Леонтьева Ж. Г. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности предприятий: теория и практика. — СПб.: Изд-во СПбУЭФ, 1994. — 172 с.

4. Гуккаев В. Б. Лизинг. Правовые основы, учет, налогообложение. — М.: ЗАО «Издательский Дом «Главбух», 2002. — 144 с.

5. Ковалев В. В. Лизинг: финансовые, учетно-аналитические и правовые аспекты: учебно-практическое пособие / В. В. Ковалев. — Москва: Проспект, 2011. — 445 с.

6. Лукин Е. В. Лизинг: бухгалтерский учет и налогообложение. Изд-во «Журнал «Горячая линия бухгалтера»», 2006. — 116 с.

7. Конвенция УНИДРУА «О международном финансовом лизинге», Оттава, 28 мая 1988 г.

8. Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ (ред. от 08.05.2010) «О финансовой аренде (лизинге)».

9. Леонтьева Ж. Г., Кузнецова А. В. Учет внешнеэкономической деятельности и валютных операций.— СПб.: Изд-во «Юридический центр Пресс», 2004. — 525 с.

10. Тарасова Л. С. Особенности правового регулирования договора международной финансовой аренды (лизинга) // Экономика и предпринимательство. — 2012. — № 4 (27). — С. 316–319.

11. Ардашев В.Л., Канашевский В. А. Применение ИНКОТЕРМС при заключении и исполнении внешнеторговых контрактов. — Екатеринбург, 2008. — 45 с.

12. Канашевский В. А. Внешнеэкономические сделки: основные регуляторы, их соотношение и взаимодействие: Автореферат дис. на соискание уч. ст. докт. юр. н. — Москва, 2009. — 39 с.

13. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 30.11.2011).

14. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 06.12.2011, с изм. от 27.06.2012).

15. Семенихин В. В. Внешнеэкономическая деятельность. М.: Эксмо, 2012. — 320 с.

16. Галактионова Н. В., Галактионова Ю. Г. Учёт внешнеэкономической деятельности: учеб. пособие. — Хабаровск: РИЦ ХГАЭП, 2010. — 136 с.

17. Шишкоедова Н. Н. Экспорт и импорт. Учет и налоги (под ред. И. А. Толмачева). — М.: ГроссМедиа: РОСБУХ, 2008 г. — 193 с.