Налоговые проверки являются одним из основных способов контроля за правильностью и полнотой исполнения налогоплательщиком своих обязательств по уплате налогов в бюджет. Существует достаточно справедливое мнение, что налоговая система Российской Федерации имеет множество недоработок по сравнению с действующей системой США. Наличие проблем в законодательной и организационной сферах позволяет налогоплательщикам использовать любые, в том числе и незаконные, способы минимизации сумм, уплачиваемых в бюджет. Кроме того, налоговые органы физически неспособны проверить и проконтролировать каждого субъекта налоговых отношений.
Оптимальным методом налогового контроля является выездная проверка, однако у налоговых органов нет возможности проводить выездные проверки в отношении всех налогоплательщиков. Таким образом, совершенствование методики проведения камеральных проверок, как эффективного способа налогового контроля, является одной из первоочередных задач. Основным преимуществом такого вида проверок является возможность их проведения с более высокой частотой, без предварительного разрешения и в более длительный срок. Однако и данный вид налогового контроля не лишен своих недостатков. В отличие от США, налоговые органы в РФ при проведении камеральных проверок не имеют права требовать документы, не являющиеся первичными. Помимо исправления этого положения, можно предусмотреть в качестве основания для принятия решения о проведении выездной налоговой проверки случаи, когда нет возможности осуществить камеральную проверку по причинам больших объемов материалов.
Законодательством США предусмотрено проведение повторных выездных проверок, но с определенными ограничениями, главное из которых — необходимость такой проверки. Кроме того, в течение календарного года налогоплательщик может быть проверен только один раз. Повторная проверка может быть назначена лишь по его письменной просьбе — такие гарантии позволяют предупредить злоупотребления налоговыми органами своих полномочий. В РФ существуют определенные проблемы в этой области. Проведение повторных проверок предусмотрено в следующих случаях:
вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;
налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.
При этом в отношении первого и главного основания проведения повторной налоговой проверки имеется целый ряд спорный замечаний, связанных с неоднозначной позицией судов по данному вопросу. Проблема заключается в цели проведения повторной проверки. Теоретически, вышестоящий налоговый орган стремится установить ошибки, допущенные нижестоящим налоговым органом при проведении первичной налоговой проверки, проверить достоверность установленных фактов нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, правильность юридической квалификации действий налогоплательщика и т. п. Одновременно проводится проверка соблюдения налогового законодательства самим налогоплательщиком. Пересмотр итогов первичной выездной проверки с возможностью сделать дополнительные доначисления зачастую и есть цель повторной проверки [2, с. 85]. Кроме того, подобные действия со стороны налоговых органов могут быть попыткой восстановить пропущенные сроки принудительного взыскания недоимки и пеней. Такое происходит, когда налоговый орган пропускает сроки для принудительного взыскания недоимки и пени, а вышестоящий орган решает провести повторную проверку, выявляет те же нарушения законодательства о налогах и сборах.
Данная проблема остается не урегулированной, поскольку единого мнения по вопросу подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа, вынесенное по результатам повторной проверки, если выводы в нем дублируют решение нижестоящей инспекции, отмененное ранее вышестоящим налоговым органом, до сих пор нет.
Кроме того, регламент ФНС изначально предполагает, что все повторные проверки должны быть результативными. Такая ситуация — следствие недостаточной конкретности круга вопросов, которые могут быть исследованы в рамках повторных проверок, и отсутствие достаточно четкого перечня оснований для проведения таких проверок.
Следует помнить, что главный признак любой действенной и надежной системы — наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Она должна давать возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налогового органа, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, за счет отбора для проверок налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей. Проблема рационального отбора налогоплательщиков приобретает особую значимость в условиях массовых нарушений налогового законодательства, характерных для современной России.
Например, при определении субъекта налогообложения в качестве крупнейшего налогоплательщика в РФ, основными критериями являются показатели финансово-экономической деятельности за отчетный год из бухгалтерской отчетности организации и отношения взаимозависимости между организациями [3].
Выделение из состава налогоплательщиков отдельной группы ее крупнейших представителей в настоящее время происходит только на основе качественных признаков, базирующихся на результатах деятельности субъекта. Метод отбора в США лиц этой категории более прогрессивен — начисление баллов при оценке общей стоимости активов происходит путем суммирования всех активов налогоплательщика, активов всех находящихся под его контролем юридических лиц в США и за рубежом. Данные баллы присваиваются по таким категориям:
общая стоимость активов;
валовой доход;
количество юридических лиц, участвующих в основной деятельности;
наличие многоотраслевой структуры компании;
количество сотрудников налоговой администрации, необходимых для проверки;
количество привлеченных специалистов, необходимых для проверки;
общий объем вспомогательной работы и количество человеко-дней для проверки.
Организация признается крупнейшим налогоплательщиком и включается в программу всесторонних проверок, если набирает не менее 12 баллов (для промышленных компаний) и 15 баллов (для финансовых, страховых компаний). Предусматривается включение компаний в разряд крупнейших налогоплательщиков даже в случае, когда они не набирают необходимое количество баллов.
Другим преимуществом налоговой системы контроля США следует признать глубокую разработку единой комплексной стандартной процедуры организации контрольных проверок. Основой для выполнения любых проверочных действий в абстрактной форме можно принять принцип блок-схемы. Подобный подход противопоставляется большому количеству различных регламентов и инструкций, существующий в налоговых органах РФ. При этом налоговым органам США предоставляются больше полномочий в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков.
Более широким и всесторонним является также анализ информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников. К информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством, а также самостоятельно в процессе выполнения возложенных на них функций. К информации из внешних источников — информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация, в т. ч. из общедоступных источников. Более того, в США существуют специальные подразделения, следящие за рекламой и коммерческими объявлениями в средствах массовой информации. Поученные материалы используются для анализа деловой активности предпринимательских и коммерческих структур, установления возможных источников доходов и их примерных размеров. Результаты сравниваются с отчетными документами, и выявляются объекты, требующие более детального изучения.
Несмотря на то, что проект поправок в налоговый кодекс РФ о совершенствовании процедуры досудебного рассмотрения налоговых споров был недавно представлен Минэкономразвития РФ, вопрос о нагрузке судебной системы остается открытым. В США решением данной проблемы стало организация отдела апелляций. Данный отдел является независимым подразделением СВД и служит неофициальным административным форумом для всех налогоплательщиков, не согласных с решениями СВД [5]. Отдел предоставляет возможность разрешения вопросов о применении налогового законодательства без обращения в суд и проведения официального судебного слушания на основе справедливого и беспристрастного отношения к налогоплательщику и правительству.
Основываясь на положительном опыте СВД по части использования различного рода алгоритмов с целью отбора налогоплательщиков, в дальнейшем подвергающихся проверки, ФНС следует разработать простую компьютерную программу, которая увеличит эффективность борьбы государства с фирмами-однодневками. Данная программа будет использоваться при проведении камеральной проверки. Написание данной программы и ее внедрение не требует значительных финансовых затрат. Суть предлагаемой схемы проста — банки ежеквартально, но не позднее 10 дней после окончания каждого квартала, представляют в налоговые органы по месту учета своих клиентов-юридических лиц, по соответствующему мотивированному запросу налоговых органов, информацию о движении по всем счетам в электронном виде. Далее после представления ими бухгалтерской и налоговой отчетности программа в автоматическом режиме сравнивает суммы, выручки, отраженные в налоговых декларациях и суммой денежных средств, поступивших на счета налогоплательщика. В случае их несоответствия налоговые органы уже располагают информацией о возможном правонарушении и более пристально проверяют данного налогоплательщика. В целях усовершенствования данной программы предлагается более тщательно проверять организации, зарегистрированные в течение последнего года [4].
Определенные изменения следует провести в отношении налоговых инспекторов. Например, использование системы оценки работы инспекторов, позволяющей объективно учесть результаты деятельности каждого из них, эффективно распределить нагрузку при планировании контрольной работы [1, с. 14]. Сущность такой оценки состоит в том, что в зависимости от категории каждого проверенного налогоплательщика специалисту засчитывается определенное количество баллов. За отчетный период каждый специалист должен набрать определенное минимальное количество баллов. Количество набранных баллов может служить основанием для вывода о его служебном соответствии занимаемой должности. Кроме того, балльный норматив может служить основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными специалистами.
Таким образом, российскому законодателю следует сосредоточиться не только на устранении правовых пробелов в сфере налогообложения, которые влекут за собой негативные последствия, как для самих налоговых органов, так и для налогоплательщиков, но разработать и внедрить целый ряд мероприятий и мер, основываясь на позитивном опыте органов налогового контроля США.
Литература:
Адамов Н., Смирнова А. Тенденции совершенствования налогового администрирования и зарубежный опыт Н. Адамов, А. Смирнова // «Финансовая газета». — 2009. — № 23. — С. 15–18.
Гришина О. П. Президиум ВАС РФ: еще одно решение о повторных выездных проверках // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. — 2010. — № 24. — С. 83–88.
«О внесении изменений в Приказ МНС России от 16.04.2004 № САЭ-3–30/290@ и Приказ ФНС России от 16.05.2007 № ММ-3–06/308@» [Текст]: // Приказ ФНС РФ от 02.04.2010 № ММ-7–2/161@
Тенденции совершенствования налогового администрирования и зарубежный опыт [Электронный ресурс] // Бухгалтерский справочник. Все о бухгалтерии и финансах. — Москва, 2006–2012 — Режим доступа: http://korub-buh.ru/?t=t891
Taxpayer Advocate Service [Электронный ресурс] // Internal Revenue Service: [сайт] / IRS. — USA, 2012. — Режим доступа: http://www.irs.gov/Russian/