В статье автор анализирует зарубежный опыт привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.
Акцент сделан на анализ источников квалификации налоговых преступлений, отделения правонарушений от преступлений, исследованию тех форм налоговых преступлений в зарубежном законодательстве, которые на данный момент не нашли отражение в законодательстве российском.
Ключевые слова: налоговое правонарушение, налоговое преступление, квалификация преступлений в налоговой сфере, ответственность, санкции.
Построение правового регулирования ответственности в области нарушений налогового законодательства зарубежных государств различается своим подходом. Однако можно выделить подход, который имеет широкое распространение. Этот подход можно обозначить как выведение составов преступлений в области налогового законодательства за рамки кодифицированного акта уголовного закона.
Например, в США соответствующее регулирование закреплено на федеральном уровне в Кодексе внутренних доходов, в Великобритании — в отдельных законодательных актах (включая те, которые регламентируют порядок взимания отдельных налогов), в Германии — в Положении о налогах и платежах, во Франции — в Общем налоговом кодексе [1, c.73].
Например, британское налоговое законодательство не систематизировано, его источниками являются как акты налогового права, так и акты общего права, финансовые законы могут также предусматривать положения о совершении налоговых правонарушений. Однако, необходимо отметить, что британское законодательство формального разграничения между проступками (мисдиминор) и преступлениями (фелония) не делает. Эти различия были отменены еще в 1967 году.
Учитывая признаваемую несистемность, правонарушения в области налогообложения в британском законодательстве можно разделить на:
- Умышленные либо совершенные по небрежности деяния, результатом которых является введение налоговых органов в заблуждение. Например, неверные налоговые декларации и их представление в налоговый орган, представление недостоверных счетов в связи с исполнением обязанности на уплате налогов, представление недостоверной информации, налоговой декларации или заявления в связи с рассмотрением иска об уплате налогов.
- Мошеннические действия, которые заключаются в предоставлении ложной информации и нацелены на получение налоговой льготы.
- Действия, направленные на уклонение от уплаты таможенной пошлины. Например, незаконный импорт, экспорт. Неверное заполнение таможенной декларации и др.
- Мошеннические действия, которые заключаются в незаконном изготовлении гербовых марок, предназначавшихся для налоговых органов, либо их подделка, а также умышленное оказание помощи в таких правонарушениях, как продажа фальшивых гербовых марок.
Важно отметить, что британское законодательство определяет совершение налогового правонарушения как посредством действия, так и посредством бездействия. Главное, что необходимо учитывать: практика привлечения за бездействие гласит, что это возможно только при условии прямого указания в законе. Кроме того, возможно привлечение к ответственности за содействие в уклонении от уплаты налогов, и планируется ввести ответственность за то, что имелась возможность предотвратить содействие в уклонении от уплаты налогов, но эта возможность не была реализована [4, c.285].
Это значит, что привлечь к ответственности можно юристов, бухгалтеров, консультантов и т. п. и область, где эта ответственность может возникнуть планируется к расширению, в том числе за счет еще одного прямого указания на бездействие как нарушение налогового законодательства, которое влечет за собой финансовый ущерб государству. Подобное расширение зоны ответственности ужесточает в целом налоговое законодательство, но в большей мере защищает интересы государства.
Германское законодательство ответственность за большую часть налоговых преступлений закрепляет в так называемом отраслевом законодательном акте. Уголовный кодекс ФРГ регламентирует только ответственность за подделку знаков уплаты пошлины и разглашение налоговой тайны. Такие правонарушения являются преступлением.
Законодательство ФРГ отождествляет налоговое преступление и таможенное преступление. Это означает, что к налоговым преступлениям будет отнесено нарушение таможенных правил, контрабанда. Равно как и уклонение от уплаты налогов, а также укрывательство лица, которым было совершено одно из противоправных деяний.
Уклонение от уплаты налогов в германском законодательстве определяется перечислением тех способов, с помощью которых уклонение происходит, как-то: умышленное непредоставление сведений, представление недостоверных либо неполных сведений, умышленное неприменение знаков уплаты пошлины либо налоговых штампов, при обязательном условии наступления вредных последствий (занижения размера обязательных платежей, получения неоправданных налоговых преимуществ и пр.) [1, c.74].
Применение той или иной нормы законодательства грозит налогоплательщику штрафом. Освободиться от ответственности за совершение налогового правонарушения можно, если есть сведения о том, что данные, представленные налогоплательщиками, были неточными или ошибочными. Но о любой неточности или ошибке следует незамедлительно сообщать в налоговый орган, так как после проверки учетных данных и правильности произведенных выплат освобождение от ответственности не предусмотрено [4, c.285]. Любые уточнения необходимо делать вовремя, как обязывает налоговое законодательство.
В отличие от британского законодательства в США сохранилось традиционное деление в области налоговых правонарушений на преступления и проступки, хотя их определение не всегда является последовательным и различить можно по строгости применяемых санкций. В налоговые преступления традиционно попадает уклонение от уплаты налогов, подача ложных сведений в декларации, пособничество в формировании ложных сведений, несоблюдение обязанности налогового агента и т. п. Также имеет значение и размер неуплаченного налога. В отличие от России в американском законодательстве каждое правонарушение имеет свои собственные элементы и не может быть рассмотрено через общее учение о составе правонарушения [3, c.144].
Уклонение от уплаты налогов и ответственность за него — это центральная тема всей системы налоговых правонарушений. Кодекс внутренних доходов США в параграфе 7201 указывает: любое лицо, намеренно уклоняющееся от уплаты налогов любым способом, как путем неверной оценки налоговой обязанности, так и путем неуплаты налога, признается виновным в совершении преступления и подвергается установленному штрафу или лишается свободы, либо применению этих двух санкций одновременно [2]. Сторона обвинения должна доказать факт активного действия, именно деятельную попытку уклонения от налогов, умысел уклониться и соответственно наличие самой налоговой задолженности. Наличие налоговой недоимки является важным элементом для привлечения к ответственности именно за уклонение от налогов, это подтверждает сложившаяся судебная практика [3, c.147].
Страхующей нормой в отношении уклонения от уплаты налогов в американском законодательстве является ответственность за проступок, чья сущность заключается в предоставлении в налоговый орган документов, содержание которых заведомо ложное. Заведомо ложными сведениями расцениваются создание поддельных чеков, счетов-фактур и иных документов, которые создавались для того, чтобы искусственно завысить расходы. Совершение подобного правонарушения может повлечь за собой штраф или лишение свободы на срок не более одного года. Название нормы страхующей вытекает из редкости ее самостоятельного применения, государственные органы применяют ее тогда, когда уверены, что доказать уклонение от уплаты налогов будет невозможно.
Важно указать на тот момент, что американское законодательство разделяет активное действие и бездействие, по определению: совершение действия — это преступление, тогда как бездействие, например, неисполнение обязанности по подаче налоговой декларации — это проступок. Хотя финансовый ущерб, наносимый активным действием или бездействием, может быть абсолютно одинаков. Однако, это можно считать н непосредственно индивидуализацией наказания и ставкой на соразмерность наказания тяжести содеянного, что положительно отражается на дифференциации налоговой ответственности за совершение правонарушений [3, c.152].
Составы преступлений, касающихся нарушения налогового законодательства Франции, определены в Общем налоговом кодексе. В указанном налоговом кодексе ответственность устанавливается для правонарушений, которые связаны со всеми видами налогов, а также регистрационными и гербовыми сборами.
Здесь также основной формой преступления является именно неуплата налога, которая имеет несколько видов выражения, например, непредоставление деклараций, обман, сокрытие налогооблагаемой суммы и др. что делает практику французского законодательства схожей с иными западными образцами. Кроме того, французское законодательство позволяет применить уголовную ответственность не только конкретно к налогоплательщику, но и к специалисту, которые составляют бухгалтерский баланс и прочую документацию на профессиональной основе, что обеспечивает понимание совершаемых действий, а значит и умысел в части сокрытия доходов и соответствующей неуплаты налогов. Санкции, которые определены на нарушение в сфере налогов и сборов во Франции, являются штрафами и лишением свободы, однако, правоприменительная практика предусматривает и дополнительные наказания в виде опубликование приговора в специализированных изданиях, частичное или полное поражение гражданских прав на определенный срок, лишение права на промышленную или коммерческую деятельность и т. п. Это призвано ужесточать санкционный порядок в налоговой сфере [1, c.76].
Учитывая опыт правовых систем, например, британской, можно обратить внимание на отсутствие разграничения между налоговым правонарушением и налоговым преступлением. Однако в настоящий момент российское право не должно отказываться от подобного разграничения, так как важно оперировать таким понятием как размер неуплаты налога, именно сейчас возникают громкие дела о многомилионных налоговых неуплатах и совершившие данную неуплату должны ощущать тяжесть наказания, что несомненно будет способствовать погашению образовавшегося долга.
Что касается систематизации, то стоит обратить внимание на то, что, например, во Франции, налоговые правонарушения рассматриваются в едином нормативно-правовом акте, что позволяет избежать противоречий, коллизий в правоприменительной практике.
Опыт зарубежных стран также позволяет выделить такую практику как привлечение к ответственности не только самого налогоплательщика, который не вовремя выполнил налоговое обязательство или выполнил его с нарушениями, но и лицо, которое участвует в процессе исчисления налогового обязательства, например, юристов, консультантов, бухгалтеров, если их действия можно истолковать как содействие в совершение налогового правонарушения. Также хорошей практикой можно считать и внедрение мер ответственности за пассивное участие в правонарушении, то есть при наличии возможности предотвратить налоговое правонарушение или преступление, не воспользоваться ею. Однако, для внедрения подобных предложений необходимо достаточно четко формулировать правовые нормы, чтобы не ужесточить законодательство чрезмерно.
Таким образом, изучая правоприменительную практику зарубежных стран в области ответственности за совершение правонарушений в области налогов и сборов, можно выделить те моменты, которые позволят сделать отечественное законодательство более совершенным и эффективным.
Литература:
- Батюкова, В. Е. Некоторые вопросы ответственности за налоговые правонарушения в законодательстве зарубежных стран / В. Е. Батюкова // Вестник Московского университета МВД России. — 2019. — № 4. — С. 73–75.
- Кодекс Внутренних доходов США. — URL: https://www.law.cornell.edu/uscode/text/26 (дата обращения: 17.08.2023).
- Осина, Д. М. Правовое регулирование ответственности за нарушение налогового законодательства в Соединенных Штатах Америки: канд. дисс. / Д. М. Осина. — М.: крупном МГИМО, 2020. — 244 с.
- Пономаренко, Ю. В. Вопросы административной ответственности за совершение налоговых правонарушений / Ю. В. Пономаренко, Ю. И. Чернов // Научный журнал «Эпомен». — 2020. — № 35. — С. 280–287.
