Амортизационная политика предприятия: особенности формирования и применения в бухгалтерском и налоговом учете



В статье рассмотрены понятие и сущность амортизации, применяемые в настоящее время методы начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, особенности выбора предприятием амортизационной политики.

Ключевые слова : амортизация, основные средства, бухгалтерский учет, налоговый учет, амортизационная политика, оптимизация.

The article discusses the concept and essence of depreciation, currently used methods of depreciation in accounting and tax accounting, features of the choice of depreciation policy by the enterprise.

Keywords: depreciation, fixed assets, accounting, tax accounting, depreciation policy, optimization.

В современных конкурентных условиях одной из основ стабильного и успешного развития любой коммерческой организации является эффективное управление всеми имеющимися у него ресурсами, в том числе основными средствами, являющимися, особенно для промышленного производства, ориентиром технического развития предприятия, напрямую влияющими на количество и качество производимой продукции. Являясь частью внеоборотного капитала, основные средства переносят свою стоимость на себестоимость продукции частями, путем начисления амортизации. В свою очередь, амортизация (денежное выражение износа), не только является одним из основных источником обновления основных средств, оказывает прямое влияние на уровень себестоимости, финансовый результат деятельности предприятия, уровень облагаемой базы по таким налогам, как, например, налог на прибыль, налог на имущество.

Действующее в настоящее время законодательство дает коммерческим предприятиям определенную свободу выбора в части применения методов начисления амортизации, предлагая формировать и реализовывать собственную амортизационную политику, как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета. Грамотный подход к процессу начисления амортизации дает предприятию значительное число преимуществ, связанных не только с возможностью регулирования себестоимости, денежного потока, налоговой нагрузки и финансового результата, но и по своевременному обновлению находящихся в его собственности основных средств.

Известно, что все активы предприятия по отношению к участию в производственном процессе можно классифицировать как оборотные и внеоборотные. В отличие от оборотных активов, внеоборотные активы участвуют в производственной деятельности предприятия многократно, не изменяют свою материально-вещественную форму, а свою стоимость переносят на себестоимость продукции частями. Многократно участвуя в производственной деятельности предприятия, основные средства подвержены физическому и моральному износу, то есть постепенно утрачивают свои физические и иные полезные свойства, позволяющие предприятию при использовании основных средств получать готовую продукцию и доход. Под физическим износом понимают процесс частичной или полной потери основным средством своих потребительских свойств, а также технических характеристик, происходящий под влиянием времени, а также в процессе эксплуатации. Под моральным износом понимают такое обесценение основных средств, при котором даже физически исправное основное средство становится нерентабельным для использования его в производственной деятельности.

Основным источником для простого воспроизводства основных средств является амортизация, которая фактически представляет собой денежное выражение суммы износа. Также амортизация является одним из пяти элементов себестоимости (оплата труда, взносы во внебюджетные фонды, материальные расходы, амортизация, прочие расходы), уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Первые упоминания об амортизации встречаются в отчетности флорентийских торговых компаний XV века, но как полноценный элемент учета и расчета себестоимости амортизация стала применяться только с середины XIX века, в эпоху бума на строительство железных дорог. Являясь на тот момент высокоприбыльным для инвестирования вложением, строительство железных дорог, особенно в момент окончания строительства, приносило значительную прибыль, часть из которой инвесторы требовали к выплате (в форме дивидендов). Поняв это, инициаторы проекта стали создавать реновационные фонды на обновление (восстановление изношенных) основных средств, задействованных в строительстве железной дороги. Впоследствии данные реновационные фонды стали включать в себя следующие части:

1) средства на обновление изношенных основных средств;

2) средства для проведение капитального ремонта длительное время используемых основных средств.

В тоже время, в зарубежной литературе вплоть до 70-х голов ХХ века не существовало подхода к определению правил по начислению амортизации, а компании в своей отчетности имели право не указывать: какие методы были применены при начислении амортизации.

Выбранные предприятием методы начисления амортизации оказывают, как уже отмечалось, значительное влияние на себестоимость, например, применение ускоренного метода начисления на начальных этапах использования основного средства ведет к росту себестоимости, и, соответственно, цены производимой продукции, а также начислений по таким налогам, как НДС и налог на прибыль. В тоже время, по недвижимому имуществу за счет снижения остаточной стоимости происходит снижение начислений по налогу на имущество. Снижению себестоимости способствует консервация неиспользуемых объектов основных средств, а также отсроченная амортизация. Соответственно, снижение амортизации приводит к сокращению затрат, которые при стабильной цене ведут к росту прибыли, а также налогов (НДС, налог на прибыль, налог на имущество).

Также следует отметить, что как элемент себестоимости амортизация может (при выборе различных методов ее начисления) классифицироваться и как постоянные расходы, и как переменные. Так, например, при выборе линейного метода амортизация относится к постоянным затратам, не зависящим от объема произведенной продукции. В тоже время, выбор такого метода начисления, как пропорционально объему произведенной продукции, позволяет отнести амортизацию к переменным затратам. Поскольку величина прибыли прямо зависит от объема продаж и цены реализации, а также в обратной зависимости от постоянных расходов и переменных расходов на единицу продукции, при применении метода начисления амортизации пропорционально объему произведенной продукции важно, чтобы маржинальный доход покрывал величину постоянных расходов.

В соответствии с ФСБУ 6/2020 [2], для целей налогового учета предприятие к разным видам основных средств имеет право применять следующие методы начисления амортизации (что необходимо закрепить в приказе об учетной политике) — таблица 1.

Таблица 1

Применяемые методы начисления амортизации

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
линейный	линейный (для объектов со сроком службы свыше 20 лет)
уменьшаемого остатка (коэфф. не выше 3,0)
пропорционально объему произведенной продукции	нелинейный

В бухгалтерском учете при линейном методе начисление амортизации производится равномерно в течение всего срока полезного использования объекта основных средств. Месячная норма амортизации определяется как разность балансовой стоимости основного средства и срока полезного использования (в месяцах). Например, предприятие приобрело грузопассажирский автомобиль стоимостью 3 000 тыс. рублей со сроком полезного использования 5 лет (60 мес.). При использовании линейного метода начисления амортизация будет рассчитываться следующим образом — таблица 2.

Таблица 2

Пример расчета амортизации с применением линейного метода

Период	Балансовая стоимость, тыс. руб.	Амортизация, тыс. руб.	Остаточная стоимость, тыс. руб.
1-й год	3 000	600,00	2 400,00
2-й год	3 000	600,00	2 400,00
3-й год	3 000	600,00	2 400,00
4-й год	3 000	600,00	2 400,00
5-й год	3 000	600,00	2 400,00
Итого		3000,00	---

При применении предприятием метода уменьшаемого остатка амортизация рассчитывается как произведение остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года, повышающего коэффициента (не выше 3,0) и нормы амортизации, рассчитанной исходя из срока полезного использования объекта. Исходя из условий предыдущего примера, проведем расчет амортизации методом уменьшаемого остатка, с применением повышающего коэффициента 2, — таблица 3.

Таблица 3

Пример расчета амортизации с применением метода уменьшаемого остатка

Период	Остаточная стоимость на начало года, тыс. руб.	Амортизация, тыс. руб.	Остаточная стоимость на конец года, тыс. руб.
1-й год	3 000	1 200,00	1 800,00
2-й год	1 800	720,00	1 080,00
3-й год	1 080	432,00	648,00
4-й год	648	259,20	388,80
5-й год	389	155,52	233,28
Итого		2 766,72	---

По окончании пятого года использования автомобиля остаточная стоимость по нему составляет 233,28 тыс. рублей, которые предприятие имеет право либо в полном объеме списать в последний год начисления амортизации, либо продолжать начисление амортизации до достижения 100- % от стоимости автомобиля.

Для начисления амортизации пропорционально объему произведенной продукции (производственный метод), необходимо иметь следующую информацию: планируемый объем производства продукции с применением основного средства за весь срок его службы, а также объем производства по годам срока службы такого основного средства. На основании предыдущего примера, проведем расчет суммы амортизации производственным методом — таблица 4.

Таблица 4

Пример расчета амортизации с применением производственного метода

Период	Балансовая стоимость, тыс. руб.	Плановый объем выработки, т/км	Амортизация, тыс. руб.	Остаточная стоимость на конец года, тыс. руб.
1-й год	3 000	2 750,00	825,00	2 175,00
2-й год	3 000	2 500,00	750,00	2 250,00
3-й год	3 000	2 000,00	600,00	2 400,00
4-й год	3 000	1 500,00	450,00	2 550,00
5-й год	3 000	1 250,00	375,00	2 625,00
Итого		10 000,00	3 000,00	---

На основании проведенных в таблицах 2–5 расчетов, сравним разные методы начисления амортизации — таблица 5.

Таблица 5

Сравнение различных методов начисления амортизации по автомобилю

Год	Сумма амортизации при применении метода, тыс. руб.
	линейный	уменьшаемого остатка	производственный
Период	600,00	1 200,00	825,00
1-й год	600,00	720,00	750,00
2-й год	600,00	432,00	600,00
3-й год	600,00	259,20	450,00
4-й год	600,00	155,52	375,00
Итого	3 000,00	2 766,72	3 000,00
Остаточная стоимость	0,00	233,28	0,00

Из таблицы 5, можно видеть, что в первые года эксплуатации автомобиля наименьшая сумма начисленной амортизации — при применении линейного метода. При линейном же методе обеспечивается наибольшая сумма начислений и в последние года использования автомобиля.

Для целей налогового учета порядок начисления амортизации установлен главой 25 НК РФ «Налог на прибыль» [1], в котором в ст. 257 определено, что амортизируемыми являются только те объекты основных средств, стоимость которых превышает 100 тыс. рублей. Также в соответствии со ст. 257 НК РФ, все основные средства классифицируются на десять амортизационных групп. Для амортизационных групп с первую по седьмую предприятие имеет право применять либо линейный метод начисления амортизации, либо нелинейный. Для основных средств, относимых к восьмой — десятой амортизационным группам, применяется только линейный метод начисления амортизации.

Линейный метод начисления амортизации для целей налогового учета идентичен правилам, установленным для расчета амортизации линейным методом в бухгалтерском учете. При применении нелинейного метода начисление амортизации производится исходя из суммарной стоимости всех объектов, входящих в ту или иную амортизационную группу. Состав амортизационной группы определяется предприятием самостоятельно, путем группировки объектов основных средств по срокам полезного использования. Установлены следующие правила определения суммарного баланса по той или иной группе основных средств при применении нелинейного метода начисления амортизации — таблица 7.

Таблица 7

Порядок определения изменений суммарного баланса по группе основных средств (при применении нелинейного метода расчета амортизации)

Увеличение	Уменьшение
В эксплуатацию введены новые объекты основных средств В результате достройки, реконструкции, модернизации, технического перевооружения изменилась первоначальная стоимость уже имеющихся у предприятия основных средств	Выбытие или частичная ликвидация объектов основных средств (на сумму остаточной стоимости) Ежемесячное начисление амортизации

В целом, положительное и отрицательное влияние на те или иные показатели деятельности предприятия при применении тех или иных методов начисления амортизации сведены в таблицу 6.

Таблица 6

Влияние различных методов начисления амортизации основных средств на деятельность предприятия

Критерии сравнения	Линейный метод	Нелинейные методы
Сложность расчетов	Простота расчетов	Сложность расчетов
Влияние инфляции на денежный поток	От инфляции не защищен	Защищен от влияния инфляции
Характер распределения денежного потока	Равномерное распределение	В первые годы эксплуатации основного средства влияние выше, снижение в последние годы эксплуатации основного средства
Характер распределения чистой прибыли	Стабильное распределение	Уровень прибыли ниже в первые годы эксплуатации основного средства, рост в последние годы эксплуатации основного средства
Характер влияния на себестоимость	Равномерное влияние	В первые годы эксплуатации основного средства себестоимость выше, снижение в последние годы эксплуатации основного средства
Учет влияния морального износа	Уровень влияния высокий По основным средствам со значительным сроком использования вероятность морального устаревания выше	За счет более высокого уровня начисления амортизации в первые годы эксплуатации основного средства, влияние морального износа практически отсутствует
Наличие остаточной стоимости к концу срока эксплуатации	Остаточной стоимости нет	Может быть остаточная стоимость при применении метода расчета по остаточной стоимости

Перечисленные в таблице 6 различные аспекты влияния применения различных методов начисления амортизации должны быть учтены предприятием при формировании собственной амортизационной политики. Для предприятия необходимость формирования амортизационной политики связана с планированием и эффективным использованием как самих основных средств, так и накопленных за счет начисления амортизации ресурсов, что также позволит предприятию обеспечить свою деятельность не только соответствующего назначения и производительности средствами труда, но и:

1) обеспечит эффективную деятельность в условиях высокой конкуренции;

2) будет способствовать расширению производства;

3) позволит ограничить использование заемных средств для обновления основных средств.

Кроме того, формирование и грамотная реализация амортизационной политики выступает одним из факторов сокращения затрат на производство.

В финансовом менеджменте такие факторы, как:

1) уровень консерватизма в управлении финансами;

2) срок полезного использования основных средств;

3) стоимость и применяемые (предпочтительные для предприятия) методы начисления амортизации

позволяют предприятию формировать и реализовывать следующие виды амортизационной политики — рисунок 1:

1) пассивная;

2) агрессивная;

3) консервативная;

4) компромиссная;

5) адаптивная.

Пассивная амортизационная политика характеризуется:

1) применением в течение всего срока полезного использования основных средств понижающих коэффициентов к установленной норме амортизации;

2) комбинирование различных методов начисления амортизации;

3) применение отсроченной амортизации.

Агрессивная амортизационная политика характеризуется:

1) применение в течение всего срока полезного использования основных средств преимущественно ускоренных методов начисления амортизации;

2) применение к установленным нормам повышающих коэффициентов.

Рис. 1. Варианты (виды) применяемой предприятиями амортизационной политики

Консервативная амортизационная политика характеризуется применением, в основном, линейного метода начисления амортизации.

Признаком компромиссной амортизационной политики можно считать:

1) применение ускоренных методов начисления амортизации;

2) применение во второй половине срока полезного использования основных средств линейного метода начисления амортизации.

Адаптивная амортизационная политика включает в себя разумное сочетание всех перечисленных выше амортизационных политик.

Предприятию при формировании своего варианта амортизационной политики следует опираться на анализ соотношения таких показателей, как: затраты, объем выпуска (реализации), цена продукции, объем получаемой прибыли.

Выводы по результатам исследования:

1. Амортизация является одним из элементов себестоимости, участвует в формировании себестоимости продукции (работ/услуг), налоговых платежей, финансового результата деятельности предприятия.
2. Для целей бухгалтерского и налогового учета применяются различные методы начисления амортизации, которые предприятие имеет право выбирать по своему усмотрению. Выбранные методы начисления амортизации следует закрепить в приказе об учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета.
3. Влияние различных методов начисления амортизации должно учитываться предприятием при формировании своей амортизационной политики. Наиболее оптимальным является применение адаптивного варианта амортизационной политики.
4. При формировании амортизационной политики предприятию следует опираться на анализ соотношения таких показателей, как: затраты, объем выпуска (реализации), цена продукции, объем получаемой прибыли.

Литература:

1. Налоговый кодекс РФ, часть 2 // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru
2. Приказ Минфина России от 17.09.2020 № 204н «Об утверждении Федеральных стандартов бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» // Официальный интернет-портал правовой информации http://www.pravo.gov.ru