В статье отражены особенности проведения планирования консолидированной отчетности, связанные с её отличиями от индивидуальной. В частности, рассматриваются основные этапы планирования, вопросы составления стратегии и плана аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности.
Ключевые слова: консолидированная финансовая отчетность, планирование аудита, группа компаний, аудиторский риск, система внутреннего контроля, аудиторские процедуры.
В настоящее время нормативными актами четко не регламентируются положения, касающиеся проведения аудита консолидированной финансовой отчетности. В связи с этим порядок аудиторских процедур в данном случае формируется практическим путем. Планирование аудита является первым и важнейшим этапом аудиторской проверки консолидированной финансовой отчетности. По его итогам составляется стратегия и план аудиторской проверки. При планировании аудиторская группа знакомится с особенностями деятельности аудируемой группы компаний, ее структурой, существующими системами контроля, а также оценивает риски.
Согласно МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» консолидированная финансовая отчетность — это финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, собственный капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представляются как относящиеся к единому хозяйствующему субъекту [1].
Следовательно, планирование аудита такой отчетности имеет определенную специфику, которая продиктована особенностями составления консолидированной отчетности.
При планировании аудита консолидированной финансовой отчетности аудиторской группе нужно учитывать следующее:
— консолидированная отчетность предоставляет информацию о деятельности группы компаний, состав которой определяется наличием контроля со стороны материнской компании над дочерними;
— консолидированная отчетность формируется на основе отчетности индивидуальных компаний, входящих в состав группы;
— существует необходимость в проведении консолидационных корректировок в процессе составления консолидированной отчетности;
— присутствуют специфические показатели, которые характерны исключительно для консолидированной отчетности, такие как гудвилл и доля меньшинства.
Планирование аудита консолидированной отчетности включает следующие основные этапы:
— изучение деятельности аудируемой группы компаний;
— оценка системы внутреннего контроля;
— оценка составляющих аудиторского риска;
— определение уровня существенности;
— разработка общей стратегии и плана аудита.
На этапе изучения деятельности аудируемой группы компаний помимо получения аудиторами понимания организации и её окружения целесообразно осуществлять аудит структуры аудируемой группы компаний, представляющий собой изучение межкорпоративных связей и сделок материнской компании для установления наличия её контроля над функционированием других компаний. На основе результатов данной процедуры принимается решение о необходимости консолидации данных компаний в структуру группы. Неправомерное включение или исключение компаний из группы существенно исказит информацию, представленную в консолидированной финансовой отчетности. Следовательно, возникает высокий риск введения в заблуждение заинтересованных пользователей отчетности.
Кроме того, необходимо определить компании группы, в отношении которых будет проводиться аудиторская проверка индивидуальной отчетности, так как достоверность показателей индивидуальной отчетности каждой компании, входящей в группу, напрямую влияет на достоверность консолидированной отчетности. Если в состав группы входит большое количество компаний, решение принимается исходя из существенности на уровне консолидированной финансовой отчетности в целом, так как аудит отчетности всех компаний группы часто не представляется возможным ввиду временных и стоимостных ограничений. Аудит индивидуальной отчетности компаний, входящих в группу, может быть проведен сторонним аудитором.
По итогам изучения деятельности группы компаний аудиторская команда должна полностью сформировать представление об организационной структуре группы, структуре собственности и корпоративного управления, бизнес-модели (включая степень, в которой бизнес-модель интегрирует использование информационных технологий), значимых отраслевых и нормативных факторах, общих экономических условиях, а также о влиянии изменения климата на организацию и ее окружение, если это применимо. Кроме того, составляется предварительный список компаний, индивидуальная отчетность которых будет подвергнута аудиту.
Оценка системы внутреннего контроля является следующим этапом при планировании консолидированной финансовой отчетности. Особенности консолидированной отчетности обуславливают необходимость исследования системы внутреннего контроля процедур консолидации на уровне всей группы компаний. Понимание системы внутреннего контроля аудируемой организации позволяет аудиторской группе лучше понять, какие риски, по мнению руководства аудируемой организации, требуют их ресурсов и внимания, что помогает аудиторской группе выявлять потенциальные риски существенных искажений. Таким образом, проведение данных процедур для получения понимания системы внутреннего контроля организации позволяет аудиторской группе идентифицировать и оценить риски, присущие группе компаний. Полученное понимание, а также идентификация и оценка рисков, характерных для организации и ее окружения, способствуют разработке аудиторских процедур, которые эффективно снижают выявленные риски существенных искажений.
Контрольная среда представляет собой позицию руководства группы компаний, а также их осведомленность и действия. На основании выполненных процедур аудитором должно быть получено понимание следующего:
— как выполняются надзорные функции руководства, например, в части формирования культуры организации и приверженности руководства принципам честности и этическим ценностям;
— независимости системы внутреннего контроля организации и надзор за ней со стороны лиц, отвечающих за корпоративное управление, если такие лица не входят в состав руководства;
— распределения полномочий и ответственности в организации;
— как организация возлагает на отдельных лиц ответственность за выполнение своих обязанностей по достижению целей системы внутреннего контроля.
Анализ оценки бизнес-риска аудируемым лицом должен показать аудитору, каким образом организация выявляет и устраняет бизнес-риски, связанные с целями и особенностями составления консолидированной отчетности, а также к каким конечным результатам это приводит.
В результате изучения информационной системы аудиторская группа должна получить представление о том, как информация проходит через информационную систему группы компаний, в том числе как инициируются операции и как информация о них записывается, обрабатывается, по мере необходимости корректируется, включается в основной регистр и отражается в консолидированной финансовой отчетности, а также как собирается, обрабатывается и раскрывается в финансовой отчетности информация о событиях и условиях, помимо операций. Кроме того, аудиторская группа должна получить понимание:
— о зависимостях от информационных технологий, на которые полагаются выявленные средства контроля;
— о данных бухгалтерского учета, определенных счетах финансовой отчетности и других подтверждающих записях в отношении потоков информации в информационной системе;
— о процессе составления консолидированной финансовой отчетности, используемом для подготовки консолидированной финансовой отчетности группы компаний, включая раскрытие информации;
— о физических лицах с доступом к инициации бухгалтерских записей, которые могут создавать бухгалтерские записи, имеют право вносить и утверждать бухгалтерские записи, сделанные вручную, а также те, которые имеют прямой доступ к изменению данных или доступ к повторному «открытию» «закрытого» периода и внесению бухгалтерских записей.
Изучение контрольных действий и мониторинга средств контроля позволяет аудитору получить окончательную оценку степени надежности системы внутреннего контроля группы и принять решение о том, стоит ли на нее полагаться при проведении аудита консолидированной отчетности.
Оценка риска для целей аудита консолидированной отчетности предполагает изучение:
— неотъемлемого риска;
— риска средств контроля;
— риска необнаружения.
Уровень существенности определяется аудитором самостоятельно, исходя из своего собственного профессионального суждения, и должен основываться на данных консолидированной финансовой отчетности.
Завершающим этапом планирования аудита консолидированной отчетности является разработка стратегии и плана аудита. Стратегия представляет собой документальное обобщение собранной на этапе планирования информации о деятельности аудируемой группы и содержит:
— планируемые затраты труда;
— уровень существенности;
— оценку аудиторского риска:
— сроки проведения проверки;
— состав аудиторской группы;
— перечень сегментов аудита с указанием сроков их проведения и исполнителей;
— меры по управлению и контролю за качеством аудита.
По мере проведения аудиторских процедур в стратегию могут вноситься изменения.
На основе стратегии аудита разрабатывается план аудита, определяющий характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общей стратегии аудита. Он является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.
Литература:
1 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность» [Электронный ресурс]: введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (ред. от 27.06.2016). — Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
2 Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита / Международный стандарт аудита (МСА) 200 [Электронный ресурс]: приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н (ред. от 27.10.2021). — Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
3 Планирование аудита финансовой отчетности /Международный стандарт аудита (МСА) 300 [Электронный ресурс]: приказ Минфина России от 09.01.2019 N 2н. — Доступ из СПС «Консультант плюс».
4 Выявление и оценка рисков существенного искажения Международный стандарт аудита (МСА) 315 [Электронный ресурс]: приказ Минфина России от 27.10.2021 N 163н. — Доступ из СПС «Консультант плюс».
