Налог на прибыль организаций: актуальные вопросы налогообложения операций с цифровыми правами



В публикации автором рассмотрены правовые, правоприменительные и научные аспекты реформирования системы налогообложения прибыли, получаемой организациями при использовании цифровых прав и электронных финансовых активов. В данном исследовании затронуты вопросы юридической характеристики отдельных разновидностей цифровых финансовых прав в России для разрешения современных вопросов налогообложения. Указаны проблемные практические и законодательные аспекты, связанные с реализацией элементов налогообложения в отношении некоторых финансовых цифровых прав. Статья написана с привлечением материалов теоретических наработок и публикаций различных исследователей указанных вопросов.

Ключевые слова: цифровые финансовые активы, гибридные цифровые права, утилитарные цифровые права, налог на прибыль, налогообложение, регламентация.

Правовая регламентация различных налоговых правоотношений в сфере взимания и расчета налогов на прибыль предприятий и иных организаций довольно давно была осуществлена в рамках принятия и введения в действие двух частей Налогового кодекса России (далее по тексту — НК РФ). Данная кодификация финансовых процессов привела к различным положительным и позитивным результатам в рамках повышения эффективности налогового администрирования.

Однако такой объект гражданских и налоговых правоотношений, как цифровые ресурсы (криптовалюта, цифровые финансовые активы (далее по тексту также — ЦФА), гибридные цифровые права (ГЦП), утилитарные цифровые права (далее по тексту также — УПЦ), цифровая валюта, инструменты майнинга (например, оборота виртуальных денег) и т. д.), долгое время остался без должной правовой регламентации.

Да и в настоящее время только отдельные инструменты финансового цифрового оборота официально закреплены для целей налогообложения в отношении поступающей прибыли организаций.

Например, юридической регламентации с учетом внесения изменений и дополнений в отдельные статьи Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) подверглась область финансовых цифровых прав, где в ст. 128 к объектам гражданских прав были отнесены цифровые права, а в ст. 141.1 было закреплено официальное легальное понятие существующего правового явления (с отсылкой на правила информационной системы), основы оборота цифровых финансовых прав, а также взаимодействия отдельных субъектов [1; 4].

Федеральным законом от 02.08.2019 г. № 259-ФЗ «О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» была создана система детальной нормативной регламентации вопросов оборота на инвестиционных платформах одной из разновидностей цифровых прав, — утилитарных цифровых прав для обоснования их существования и заключения различных видов сделок (как прав на передачу вещевого объекта; как требования на выполнение работ и услуг и т. д.) [5].

Федеральным законом от 31 июля 2020 г. № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» были регламентированы «отношения, возникающие при выпуске, учете и обращении цифровых финансовых активов» [6].

Данный законодательный акт федерального значения ввел еще одну разновидность финансовых прав различных субъектов в форме ЦФА, а также урегулировал отдельные положения, касающиеся гибридных (смешенных) видов цифровых прав на финансовом электронном рынке, цифровой валюты и т. д.

Особенностями цифровых финансовых активов является то, что они по своему существу являются специальной разновидностью обязательств, появляющихся в гражданском обороте из-за внесения особых записей в информационную электронную систему.

Именно отсутствие у них отдельной функции (свойства) средства или инструмента платежа отличает их от существующих цифровых валют (например, цифрового национального рубля) или криптовалют, других распространенных в современном мире электронных средств платежных систем.

Значимость модернизации налогового законодательства в отношении расчета и взимания налога на прибыль организаций от использования в обороте цифровых прав объясняется и тем, что появилось значительное число публикаций различных ученых и специалистов, касающихся указаний и требований в отношении устранения недостатков (отсутствия отдельной специальной регламентации) налогового законодательства в отношении регулирования взимания, определения и расчета налога на прибыль организаций, касающегося оборота цифровых финансовых прав и активов.

Отдельными авторами публикаций ставились вопросы совершенствования налогового администрирования в рамках развития гражданского и финансового законодательства, касающегося отдельных видов финансовых прав в экономическом цифровом обороте [11; 12; 13].

Например, Л. А. Елина производит детальный анализ различных аспектов налогообложения отдельных форм цифровых финансовых прав, включая особенности уплаты налога на прибыль [14].

Поэтому и появилась необходимость практической разработки на законодательном уровне форм налогового администрирования в отношении расчета и уплаты налога на прибыль организаций при доходном использовании данных указанных выше цифровых финансовых правомочий.

Законодателем был принят для урегулирования вопросов налогообложения в отношении прибыли предприятий, получаемых от использования различных видов финансовых цифровых прав и активов, федеральный закон от 14.07.2022 № 324-ФЗ, касающихся отдельных изменений нормативных положений второй части НК РФ [7].

Данным нормативным документом был введен п. 4.5 ст. 284 НК РФ, где указаны особенности определения ставок в отношении различных финансовых активов, разработанных и внедренных в цифровой форме:

– 13 % к налоговой базе в отношении доходов российских предприятий от выпущенных активов (электронно оформленные цифровые права по эмиссионным ценным документам; отдельные денежные требования, связанные с различным выпуском финансовых цифровых активов и т. д.);

– 15 % в отношении иностранных субъектов, владеющих цифровыми финансовыми инструментами и осуществляющих в отношении них доходную прибыльную деятельность [3].

При этом законодателем вменяется обязанность в отношении субъекта, выпустившего указанные финансовые активы (предполагающая привлечение к ответственности лиц, не выполнивших ее), известить владельца цифровых ценных бумаг и иных активов о сумме получаемых ими дивидендов для последующего расчета налога на прибыль двумя способами:

– документарном (официальной письменной бумагой, подписанной руководством предприятия, занимающегося выпуском электронных ценных бумаг и иных финансовых активов);

– виртуальном, т. е. специально оформленным в соответствии с законом и завизированным цифровой подписью электронным документом.

Новая, введенная законодателем в июле 2022 года, ст. 282.2 НК РФ теперь закрепляет нормативные положения, касающиеся специфики конкретизации для нужд налогообложения прибыли предприятий основной базы по оборотам с ЦФА, а также гибридными ЦФА, включающими одновременно ЦФА и УЦП [3].

Кроме того, система обложения налогом на прибыль предприятий разниться от функциональной направленности использования финансовых цифровых прав.

Если они используются как средство платежа, к ним применяются нормативные правила общего содержания, предусмотренные основными нормами Главы 25 второй части НК РФ.

В случае, когда различные формы цифровых прав в виде электронных финансовых активов и утилитарных прав представляют собой специальные самостоятельные объекты оборота, налоговая база рассчитывается как доходы от их реализации с вычетом отдельных расходов (на реализацию и приобретение).

Для облегчения понимания изменений налогового законодательства Минфин России в официальном письме от 22.11.2022 № 03–03–06/2/113989 разъяснил отдельные моменты расчета, определения и выплат налога на прибыль с оборота различных финансовых цифровых прав [8].

Несмотря на существующие разработки законодателя при регламентировании процесса налогообложения прибыли от финансовых цифровых прав, в отношении различных цифровых валют и инструментов деятельности по майнингу до сих пор не приняты значимые законопроекты (№ 1065710–7 и № 237585–8) [9;10].

Именно их принятие позволило бы полностью легализировать и конкретизировать область применения норм НК РФ в отношении взимания налога на прибыль организаций от доходной части деятельности по майнингу или обороту различных видов официальных цифровых валют.

Также можно отметить и отдельные недоработки законодателя в отношении регулирования процесса правоприменения:

1. Трудности в установлении реальной или рыночной стоимости различных финансовых цифровых инструментов получения прибыли, особенно если они реализуются не в свободном обороте на рынке, а путем совершения закрытых операций с отдельными заинтересованными субъектами. В этом случае часто налоговые службы самостоятельно пытаются определить стоимость объектов налогообложения, что приводит к завышению исчисленного налога на прибыль, подлежащего уплате налогоплательщиками. Можно в этом случае рекомендовать законодателю на подзаконном уровне сформировать и внедрить в практику деятельности федеральной налоговой службы комплексную методику оценки и расчета стоимости различных цифровых прав для нужд налогообложения прибыли предприятий.
2. В этом же аспекте можно указать на отсутствие до сих пор на подзаконном и законодательном уровнях четких и детально прописанных нормативных правил, которые бы детализировали вопросы идентификации и классификации для целей налогообложения прибыли организаций отдельных цифровых финансовых прав и активов. Данная недоработка часто приводит к спорным ситуациям в налоговых правоотношениях налогоплательщиков и фискальных органов, а также может вызывать на практике злоупотребления и ошибки среди сотрудников ФНС.
3. Экспертиза фискальных органов, проводимая в процессе контрольной проверки в отношении цифровых финансовых инструментов получения прибыли организациями, не всегда оказывается полноценной или правильной из-за частого отсутствия у экспертов и специалистов налоговых служб нужной компетенции и навыков в отношении проведения анализа и исследования цифровых технологий и обращения электронных средств получения доходов.
4. Возникают сложности при определении территории нахождения финансового актива или иного цифрового права в целях конкретизации местоположения объекта налогообложения.

Таким образом, подводя итоги, можно сделать общий вывод, что внедрение цифровых технологий в целях получения прибыли различными организациями вызвало значительные трудности перестройки законодательной базы современного налогообложения.

Это связано с вопросами: определения территории нахождения финансового актива или иного цифрового права; отсутствия детально прописанных нормативных правил; трудностями в установлении реальной или рыночной стоимости различных финансовых цифровых инструментов получения прибыли; неурегулированностью вопросов налогообложения инструментов майнинга или цифровых валют и т. д.

Однако, как показало исследование, в 2019–2022 гг. все-таки произошли значительные изменения в регламентации правового существования различных финансовых цифровых прав, которое теперь постепенно начинает носить не хаотичный характер, а вполне осознанный и официально урегулированный нормами реальных законов.

Литература:

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 24.07.2023, с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2023) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 1994. — № 32. — Ст. 3301.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.05.2023) // СЗ РФ. — 1998. — № 31. — Ст. 3824.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 29.05.2023) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 2000. — № 32. — Ст. 3340.
4. О внесении изменений в части первую, вторую и статью 1124 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации: федеральный закон от 18.03.2019 № 34-ФЗ // Собрание законодательства РФ. — 2019. — № 12. — Ст. 1224.
5. О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации: федеральный закон от 02.08.2019 г. № 259-ФЗ (ред. от 14.07.2022, с изм. и доп., вступ. в силу с 15.07.2023) // Собрание законодательства РФ. — 2019. — № 31. — Ст. 4418.
6. О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации: федеральный закон от 31 июля 2020 г. № 259-ФЗ // Собрание законодательства РФ. — 2020. — № 31 (часть I). — Ст. 5018.
7. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации: федеральный закон от 14.07.2022 № 324-ФЗ // Собрание законодательства РФ. — 2022. — № 29 (часть III). — Ст. 5291.
8. О налоге на прибыль по операциям с цифровыми финансовыми активами и (или) цифровыми правами, включающими одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права: письмо Минфина России от 22.11.2022 № 03–03–06/2/113989 // Гарант.ру: информационно-правовой портал: [Офиц. сайт]. — URL: https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/405781573/. (дата обращения: 21.10.2023).
9. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения цифровой валюты): законопроект № 1065710–7 // Система обеспечения законодательной деятельности: [Офиц. сайт]. — URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/1065710–7. (дата обращения: 21.10.2023).
10. О внесении изменений в Федеральный закон «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»: законопроект № 237585–8 (в части установления правового регулирования деятельности по майнингу) // Система обеспечения законодательной деятельности: [Офиц. сайт]. — URL: https://sozd.duma.gov.ru/bill/237585–8. (дата обращения: 21.10.2023).
11. Амиров, Ж. М. Цифровые активы как объект гражданского права: вид или подвид? / Ж. М. Амиров // Матрица научного познания. — 2023. — № 3–1. — С. 232–240.
12. Березовская, А. А. Проблемы налогового администрирования в условиях цифровой экономики и пути их решения / А. А. Березовская, Н. Н. Обидовская // Экономика. наука. инноватика. — Донецк: Донецкий национальный технический университет, 2021. — С. 60–61.
13. Вакулина, Г. А. О видах цифровых прав / Г. А. Вакулина // Хозяйство и право. — 2023. — № 6(557). — С. 3–12.
14. Елина, Л. А. Особенности налогообложения цифровых финансовых активов / Л. А. Елина // Главная книга. — 2023. — № 5. — С. 51–57