В статье отражено влияние гражданско-правового института недействительности сделки на ее налоговые последствия. Исследовался вопрос налогообложения недействительной сделки как финансово-хозяйственной операции и понятия сделки, а также цель создания недействительной сделки. Снижение налоговой нагрузки, хищение, незаконное обналичивание и отмывание денежных средств-все это является проблемой нынешнего общества. Недействительные сделки-сделки с использованием сомнительных контрагентов, подмена гражданско-правовых отношений — это прежде всего осознанный уход от уплаты налогов. Поднята проблема об отсутствии ответственности в НК РФ по недействительной сделке. По смыслу НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а финансово-хозяйственные операции, которые отражаются в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат. Рассмотрена правовая позиция группы российских цивилистов в отношении недействительной сделки и порождение ею правовых последствий.
Ключевые слова: сделка, недействительная сделка, последствие, гражданско-правовой институт недействительности сделки, уплата налогов, налогообложение
Гражданское право как отрасль частного права и налоговое право как отрасль публичного права тесно взаимодействуют между собой.
Экономисты придерживаются мнения, что «сделка — это способ установления, прекращения, изменения, реструктуризации экономических отношений между всеми участниками рыночных отношений, указанных в договоре» [1].
В соответствии с нормами закона «сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей» (ст. 153 Гражданского кодекса РФ, далее — ГК РФ [2]). Итак, с правовых позиций сделки — это признаваемые юристами факты, влекущие определенные юридические последствия для лиц, совершающих такие действия.
В гражданском праве до настоящего момента отсутствует общее мнение об определении понятия и правовой природы недействительных сделок. В соответствии с п. 1 ст. 166 ГК РФ «сделка недействительна по основаниям, установленным законом в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка)» [2].
Исследователи полагают, что для возникновения в результате заключения сделки того правового результата, на который она направлена, нужно чтобы сделка «соответствовала определенным требованиям, которые относятся к субъектам, ее совершающим, их воле и волеизъявлению, содержанию сделки и ее форме» [2].
Сделка будет недействительной при нарушении одного из условий, то есть она не приведет к тем правовым последствиям, которые соответствуют ее содержанию. Оговоренные сделкой права и обязанности не возникают, а наступают предусмотренные законодательством последствия, которые неблагоприятны для недобросовестных участников сделки и влекут за собой санкции за допущенное правовое нарушение.
Как справедливо отмечает А. Я. Рыженков, при таком толковании под определение сделки формально подходит ряд неправомерных действий, которые обычно сделками не считаются [3].
В этой связи, возникает вопрос, является ли сделка исключительно правомерным действием.
Многие авторы рассматривают недействительные сделки как сделки, не обладающие свойствами юридических фактов. Например, такова позиция Ю. К. Толстого, который в свое время писал о том, что в отличие от юридических фактов, недействительная сделка не влечет никаких последствий, а если и влечет, то только такие, к которым стороны сделки не стремились [4].
Гражданский кодекс определяет два основных вида недействительных сделок — оспоримую и ничтожную, причем основным критерием для выделения недействительных сделок является обязательность решения суда.
Как отмечает Б. Х. Габоев, «в Римском праве деление недействительных сделок на ничтожные и оспоримые не существовало, так как, по сути, и не было общего учения о недействительных сделках» [5].
В настоящее время ГК РФ не имеет четкого определения недействительных сделок, что порождает дискуссии в научной среде. Поэтому законодателю следует сформулировать понятие недействительных сделок, опираясь на их правовую природу.
Последствия ничтожных и оспоримых сделок общие. Их стороны должны вернуть все полученное по сделке. Основным последствием недействительности сделок признается двусторонняя реституция — каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре — возместить его стоимость (п. 2 ст. 167 ГК РФ).
Последствия недействительности сделок состоят в обязанности возместить причиненные убытки в случаях, предусмотренных законом.
Ничтожная сделка недействительна в силу самого факта ее совершения.
Оспоримая сделка, пока её не оспорили в суде, действительна и порождает правовые последствия, к которым стремились ее участники.
Поскольку тема работы магистранта находится на стыке гражданского и налогового права и направлена на рассмотрение проблемы недействительности сделок в комплексе этих прав, то цели создания недействительных сделок будут рассмотрены в рамках проблемы недействительная сделка как способ уклонения от уплаты налогов.
Статья 57 Конституции Российской Федерации гласит — каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы [6].
Цели создания недействительных сделок — это снижение налоговой нагрузки, хищение, незаконное обналичивание и отмывание денежных средств.
Недействительная (ничтожная) сделка может быть совершена с целью прикрыть сделку, не отвечающую требованиям гражданско-правового законодательства Российской Федерации, направленной на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды или вывод из-под контроля государства денежных средств путем обналичивания.
Создание недействительных (фиктивных) сделок имеет ряд отрицательных для государства и общества последствий, которые могут выражаться в сокращении доходной части бюджета, недофинансировании социально — экономических программ образования, правоохранительной системы, здравоохранения.
Налог на добавленную стоимость (далее НДС) является одним из основных источников пополнения федерального бюджета РФ. Так как НДС это возвратный налог юридических лиц, то имеет сильную привлекательность для создателей недействительных сделок. Распространенными формами ухода от налогообложения являются завышения сумм налоговых вычетов по НДС. Сокрытие или занижение выручки от реализованных товаров, работ, услуг с помощью недействительных сделок, подмены гражданско-правовых отношений.
В условиях российской действительности уклонение от уплаты налогов зависит от гражданского и налогового законодательства.
В силу норм толкования ст.167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения [2].
Налоговый кодекс не содержит понятия «недействительная сделка», значит, и ответственность за неё не предусмотрена.
Следует обратить внимание на правовую позицию российских цивилистов: Д. И. Мейера, Ю. С. Гамбарова, Г. Ф. Шершеневича, считавших, что заключение недействительной сделки все-таки порождает правовые последствия. Как считал Г. Ф. Шершеневич «Недействительная сделка не производит тех юридических последствий, которых предполагалось достигнуть совершением ее. Зато недействительная сделка может привести к другим юридическим последствиям. Так как сделка недействительна, то все должно быть восстановлено в то положение, в котором находилось до совершения сделки» [7].
Группой цивилистов поднимался вопрос, к какой области права относится недействительная сделка. Если опираться на более позднее определение М. М. Агаркова, то недействительная сделка—юридический факт (совокупность), в результате которого не достигаются желаемые юридические последствия. Сам М. М. Агарков, относящийся к советским цивилистам, рассматривал некоторые сделки как противоправные действия: те, которые по законодательству и правосознанию советского времени квалифицировались, как сделки, совершенные с целью противной закону—сделки, наносящие вред государству. Другой советский цивилист, И. Б. Новицкий, считал недействительные сделки не сделками, а правонарушениями: «…здесь только облик сделки, а по существу— недозволенное действие…» [8].
В отдельную группу выделяются сделки, которые вызывают правовые последствия: доначисленные суммы налогов, штраф.
Недействительные сделки (исключенные из объектов обложения выручки) следует отражать в бухгалтерском учете с момента их совершения, поскольку оспоримые сделки, в силу их признания таковыми судом, являются недействительными с момента их совершения.
Гражданско-правовой институт недействительности сделки и учет сделки в соответствии с ее экономическим результатом в налоговом праве имеют под собой общую цель — противодействие злоупотреблениям налогоплательщика. Недействительность сделки в данном случае является общим понятием, объединяющим как гражданско-правовые пороки, так и уклонение от налогообложения посредством использования форм, не соответствующих существу отношений.
Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 17 ноября 2011 г. № 148 отметил, что налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета. Если сделка фактически исполнена, то ее несоответствие нормам не имеет значения для налогообложения. Если значимые для налогообложения юридические факты уже имели место, то налогоплательщики не могут изменить их налоговые последствия. Само по себе признание сделки недействительной не освобождает от уплаты налога с дохода, полученного по такой сделке.
При этом недействительность не имеет существенного значения в тех случаях, когда экономический результат сделки был фактически достигнут. Иными словами, сделки с пороком формы являются в целях налогообложения действительными, аналогично при дефекте стороны сделки.
Установление наличия признаков недействительных сделок строится на анализе первичной документации. Проверяющий стремится ответить на вопросы: имела ли сделка место; если да, то соответствуют ли действительно совершенные действия контрагентов гражданско-правовой форме сделки?
Таким образом, в обеих юрисдикциях для налоговых целей значение имеет не сама сделка, а фактические действия, совершаемые во исполнение обязательств, возникших из сделки, то есть их экономическое содержание. Объект налогообложения возникает при реальном исполнении гражданской сделки. Гражданско-правовой институт недействительности сделки не применим в налоговых правоотношениях, хотя, бесспорно, критерии признания сделки, мнимой и притворной лежат в основе анализа экономической природы сделки для целей определения ее налоговых последствий.
Литература:
- Мельник В. Сделка — это основа экономических отношений // http://fb.ru/article/68056/sdelka-eto-osnova-ekonomicheskih-otnosheniy
- Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 24.07.2023) (с изм. и доп., вступ. В силу с 01.08.2023) // СПС «Консультант Плюс»
- Рыженков А. Я. Гражданско-правовые сделки: теоретико-философский аспект // Гражданское право. 2018. № 1.
- Толстой Ю. К. Содержание и гражданско-правовая защита прав собственности в СССР. — Л.: Изд-во ЛГУ, 1955.
- Габоев Б. Х. Проблема классификации недействительных сделок // Бизнес в законе. 2010. № 3.
- Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 1 июля 2020 года) // СПС «Консультант Плюс».
- Шершеневич Г. Ф. Учебник русского гражданского права. Т. 1.// М.: Статут, 2005
- Новицкий И. Б. «Недействительность сделки. Вопросы советского гражданского права» под ред М. М. Агаркова // М., «Госюриздат», 1945.
