Налоговое законодательство представляет собой сложившийся, сформированный правопорядок. Данный порядок обеспечивает достижение основной цели налогообложения, закрепленной в ст. 8 Налогового кодекса РФ — финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Но, несмотря на императивных характер норм налогового законодательства, правоприменителю приходится обращаться к нормам другим отраслей права, в том числе гражданского, поскольку нормы гражданского права, как и нормы налогового законодательства, в той или иной степени регулируют имущественные отношения, возникающие между отельными субъектами и государством. Безусловно, отношения, регулируемые налоговым законодательством, по своей природе являются властно-подчиненными, нежели диспозитивные гражданско-правовые отношения. Об отдельных точках соприкосновения гражданского права и налогового законодательства говорится в настоящей статье.
Ключевые слова: налоговое законодательство, гражданское право, налоговые правоотношения, принцип добросовестности, добросовестный налогоплательщик.
Согласно п.1 ст. 2 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения [1]. Как справедливо указывает Г. Н. Гиззатуллина, «деятельность налоговых органов регулируется различными отраслями права и реализуется через нормы конституционного права, административно-правовые и налоговые нормы, нормы гражданского права» [2, С.3].
Бесспорно, необходимость применения норм иной отраслевой принадлежности возникает не только на практике: нормы Налогового кодекса РФ содержит положения, отсылающие на нормы гражданского и других отраслей права. Так, например, в п.1 ст. 11 НК РФ закреплено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено указанным кодексом.
Также согласно п.1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. При этом в ходе проведения контрольно-распорядительных функций со стороны налоговых органов нередко возникают ситуации, регулирование которых исключительно нормами налогового законодательства не представляется возможным.
В подтверждение сказанному следует привести точку зрения А. С. Архиереевой, которая отмечает, что «судебная практика свидетельствует о том, что в некоторых случаях суды при рассмотрении налоговых споров руководствуются нормами гражданского права» [3, С.13].
В качестве одной из таких точек соприкосновения научный интерес вызывает применения гражданско-правового принципа добросовестности к налоговым правоотношениям.
Согласно п.1 ст. 10 Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ) не допускаются осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом) [4].
Также в кодексе закреплен запрет на использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, а также злоупотребление доминирующим положением на рынке.
Следует отметить, что по аналогии с названной нормой, которая в ГК РФ именуется «Пределы осуществления гражданских прав» в Налоговом кодексе РФ имеется статья 54.1, которая называется «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».
Принцип добросовестности находит отражение и в других нормах налогового законодательства следующим образом: в п. 7 ст.3 НК РФ закреплено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).
Как отмечается судами в принимаемых судебных постановлениях, оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок. Установление наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом учитываются представленные доказательства, касающиеся взаимодействия налогоплательщика с контрагентами в рамках проводимых операций, проявление им должной осмотрительности при осуществлении такого взаимодействия.
В ходе проведения контрольных мероприятий налоговыми органами нередки ситуации, при которых контролеры ставят под сомнение отдельные сделки. В отдельных случаях контрольные органы без судебного решения самостоятельно признают такие сделки недействительными и предпринимают попытки применить последствия недействительности таких сделок.
Как отмечается в материалах судебной практики, отсутствие фактов реальной деятельности проверяемого лица устанавливается на основе обстоятельств, содержащих признаки экономически не мотивированного поведения налогоплательщика.
В п. п. 1 и 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее по тексту — Постановление № 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы; налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности [5].
На налоговом органе, который оспаривает реальность совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг [6].
Иными словами, налоговым органом при вменении налогоплательщику создание формального документооборота (п. 9 Постановления № 53) должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности (фактически имеет место заключение мнимой сделки по ст.170 ГК РФ), либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 № 305-КГ16–4155).
В случае признания судом налоговой выгоды как необоснованной влечет за собой отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления № 53).
Но при этом на практике контрольные органы обязывают проверяемого налогоплательщика контролировать деятельность своих контрагентов и отвечать за них, в случае, если такие контрагенты являются недобросовестными налогоплательщиками. Как отметил Конституционный суд РФ в своем определении правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством [7].
Безусловно, на практике налоговые органы выявляют схемы уклонения от уплаты налогов, дробление бизнеса с целью применения упрощенного режима налогообложения [8, С. 124]. С этой целью некоторые авторы, затрагивавшие в своих исследованиях принцип добросовестности в налоговых правоотношениях, предлагали ввести такое понятие в Налоговый кодекс РФ как «добросовестный налогоплательщик» [9, С. 57]. Изначально, такая позиция представлялась спорной. Однако, Конституционный Суд РФ в своем определении разъяснил, что повторное списание налогов в бюджет не может быть применено в отношении добросовестных налогоплательщиков, то есть тех организаций и физических лиц, в отношении которых недобросовестность не доказана налоговым органом [10].
Таким образом, представляется, что принцип добросовестности в действительности применим как на законодательном уровне, так и на уровне правоприменительной практике. Анализ материалов судебной практики показал, что суды при рассмотрении налоговых споров не используют свое право, предусмотренное п.2 ст. 10 ГК РФ, отказать недобросовестному налогоплательщику в защите своего права.
Литература:
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 04.08.2023) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2023) // СПС «КонсультантПлюс».
- Гиззатуллина Г. Н. Гражданско-правовое регулирование деятельности налоговых органов: автореф. дисс. … канд.юрид.наук. 2007. С.3.
- Архиреева А. С., Белоусов Ю. А. Соотношение гражданского и налогового права // Научный журнал «Эпомен». 2018. № 21. С.10–17.
- Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 24.07.2023) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.10.2023) // СПС «КонсультантПлюс».
- Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // СПС «КонсультантПлюс».
- Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 мая 2023 г. по делу № А65–19402/2022 //sudact.ru/arbitral/doc/76OZqsq8VlHQ.
- Определение Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 № 329-О // СПС «КонсультантПлюс».
- Червяков М. Э., Таскаева А. М. К вопросу об уклонении от налога на прибыль организациями // Социально-экономический и гуманитарный журнал Красноярского ГАУ. 2019. № 1 (11). С.120–132.
- Буравлева А. В. Добросовестность в налоговом праве // НПЖ «Диалог». 2017. № 1 (6). С.55–61.
- Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О // СПС «КонсультантПлюс».
