В настоящей статье рассматриваются некоторые актуальные проблемы, выявленные в ходе выявления ФНС России ситуаций, при которых происходит искусственная подмена трудовых правоотношений между работником и работодателем гражданско-правовыми договорами с налогоплательщиками налога на профессиональный доход. Автором формулируются со ссылками на административную практику обстоятельства, являющиеся основанием для переквалификации рассматриваемых правоотношений. Кроме того, в статье описываются последствия переквалификации гражданско-правового договора в трудовой договор при привлечении самозанятых к осуществлению оплачиваемой деятельности в разрезе перерасчета налоговых обязательств, а также исследуется возможность нормативного закрепления перечня оснований переквалификации в целях ориентирования субъектов предпринимательской деятельности при выборе способа оформления правоотношений с лицом, осуществляющим в их интересах оплачиваемую деятельность.
Ключевые слова: самозанятые, налог на профессиональный доход, специальный налоговый режим, административная ответственность, трудовые отношения.
This article discusses some current problems identified during the identification by the Federal Tax Service of Russia of situations in which there is an artificial replacement of labor relations between an employee and an employer with civil law contracts with taxpayers of professional income tax. The author formulates, with reference to administrative practice, the circumstances that are the basis for reclassification of the legal relations under consideration. In addition, the article describes the consequences of requalifying a civil law contract into an employment contract when attracting self-employed people to carry out paid activities in the context of recalculating tax obligations, and also explores the possibility of normatively consolidating the list of grounds for requalification in order to guide business entities when choosing a method for registering legal relations with a person carrying out paid activities in their interests.
Keywords: self-employed people, professional income tax, special administrative tax regime, administrative responsibility, labor relations.
Всю современную историю России вопрос искоренения «теневых» форм занятости и, как следствие, выплат работникам «серых» зарплат не был разрешен должным образом.
При существенном количестве лиц, фактически вовлеченных в трудовые отношения в качестве работников в отсутствие надлежащего закрепления трудовых правоотношений, очевидно, что бюджеты бюджетной системы Российской Федерации недополучают крупные доли доходов, необходимых для финансирования важнейших отраслей отечественной экономики.
Важно отметить, что сокращение неформальной занятости и легализация нестандартных трудовых отношений были обозначены в качестве важнейших задач, реализуемых в целях обеспечения экономической безопасности в рамках Стратегии национальной безопасности Российской Федерации, утвержденной Указом Президента Российской Федерации от 02.07.2021 № 400 [1].
Безусловно, существование неразрешенных проблем, связанных с неформальной занятостью, предопределяет не только низкую эффективность сбора налогов и страховых взносов. Отсутствие юридического закрепления трудовых отношений между работником и работодателем в таком случае неизбежно влечет увеличение количества нарушений трудовых прав работников, в первую очередь в сфере оплаты и охраны труда.
В целях разрешения вышеуказанных проблем с 01.01.2019 в Российской Федерации применяется введенный Федеральным законом от 27.11.2018 № 422-ФЗ [2] (далее — Федеральный закон № 422-ФЗ) новый специальный налоговый режим для использования физическими лицами и индивидуальными предпринимателями — налог на профессиональный доход. Указанный специальный налоговый режим введен в рамках эксперимента, рассчитанного на десятилетний срок. Основной целью его введения является выведение предпринимателей, осуществляющим предпринимательскую деятельность без привлечения наемных работников, из теневых форм занятости путем предоставления им статуса налогоплательщиков, а также возможность использования ими легкого в понимании и необременяющего в плане налоговой нагрузки режима налогообложения.
По информации ФНС России [3] по состоянию на 28.11.2023 в качестве налогоплательщиков специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» зарегистрировано уже более 9 миллионов самозанятых граждан.
Вместе с тем не все налогоплательщики используют столь привлекательный специальный налоговый режим добросовестно. Появляются случаи подмены трудовых отношений работника и работодателя правоотношением «самозанятый — заказчик».
В рассматриваемом случае Федеральная налоговая служба прибегает к переквалификации гражданско-правовых договоров, заключенных между субъектами предпринимательской деятельности и самозанятыми, в трудовые договоры, производя доначисление «агентского» налога на доход физических лиц, а также страховых взносов фактическому нанимателю, как бы реконструируя правоотношения в смысле установления действительных налоговых обязательств.
При этом стоит отметить, что вышеописанный алгоритм действий налоговых органов ранее использовался при переквалификации гражданско-правовых договоров между субъектами предпринимательской деятельности и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими свою предпринимательскую деятельность без привлечения наемных работников и применяющими упрощенную систему налогообложения.
Учитывая, что выгода от использования в такой противоправной схеме лиц, являющихся самозанятыми, еще выше, выработанная налоговыми органами практика используется уже в рассматриваемых правоотношениях.
В случае переквалификации ФНС России гражданско-правового договора между лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность, и самозанятым в трудовой предусматривается административная ответственность по части 4 статьи 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях [4]. Также, как уже упоминалось ранее, с вознаграждения, выплаченного самозанятому лицу, организации будут доначислены налог на доходы физических лиц и страховые взносы.
Полагается возможным отметить, что однозначных признаков для отнесения правоотношений к гражданско-правовым или трудовым законодательством Российской Федерации не установлено, поэтому каждую спорную ситуацию налоговые органы разрешают, опираясь на документально подтвержденные обстоятельства, установление которых происходит в ходе проведения мероприятий налогового контроля, в том числе учитывая специфику деятельности конкретного субъекта осуществления предпринимательской деятельности.
В свою очередь Федеральная налоговая служба предпринимает попытки систематизировать признаки трудовых отношений в сделках между субъектами осуществления предпринимательской деятельности и самозанятыми.
Так, в ее письме от 28.12.2021 № СД-4–3/18371@ [5] (далее — Письмо) отмечается, что для оценки наличия в финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков рисков совершения налоговых правонарушений, в том числе в части привлечения к выполнению работ физических лиц, применяющих специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход», учитываются общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, утвержденные приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3–06/333@.
В вышеуказанном письме также отмечается, что Федеральная налоговая служба при проведении мероприятий налогового контроля оценивает не осуществляется ли от имени нескольких самозанятых граждан организационно единая деятельность, отвечающая условиям, регулируемым трудовым законодательством, а также интересам их общего контрагента.
Важно упомянуть, что ФНС России в данном письме отмечает невозможность законодательного закрепления полного перечня обстоятельств хозяйствования, на основании которых сделки, совершенные с самозанятыми, не могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления в порядке статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку при проведении мероприятий налогового контроля налоговый орган может установить обстоятельства, свидетельствующие о направленности действий налогоплательщика на неуплату налога, а также об использовании формального документооборота в целях подмены трудовых отношений гражданско-правовыми, а также сообщает о грядущих изменениях в приказ ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3–06/333@, учитывающих типовые способы получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе при подмене трудовых отношений отношениями «самозанятый — заказчик».
Письмом раскрывается ряд характерных признаков применения схем уклонения от налогообложения, подразумевающих привлечение к выполнению работ самозанятых в целях подмены трудовых отношений гражданско-правовыми, и соответственно незаконной оптимизации отчислений по страховым взносам и налогу на доходы физических лиц.
Так, выделяются:
организационная зависимость самозанятого от заказчика, то есть:
регистрация физического лица в качестве налогоплательщика налога на профессиональный доход является обязательным условием заказчика;
заказчик распределяет самозанятых по объектам (маршрутам) исходя из производственной необходимости;
заказчик определяет режим работы самозанятых в том числе продолжительность рабочего дня (смены), время отдыха;
работник заказчика непосредственно руководит и контролирует работу самозанятого на объекте (администраторы объектов);
инфраструктурная зависимость самозанятого от заказчика, то есть выполнение работы полностью материалами, инструментами и оборудованием заказчика;
порядок оплаты услуг самозанятого и учет оказываемых услуг аналогичны порядку, установленному Трудовым кодексом Российской Федерации.
В связи с этим в договорах, заключенных с самозанятыми, проверяют наличие признаков трудовых отношений, которые приведены в статье 15 Трудового кодекса Российской Федерации, а также в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 № 15. Перечень таких признаков также содержится, к примеру, в письме ФНС России от 16.09.2021 № АБ-4–20/13183@ [6].
Предполагается, что лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность и самозанятое лицо фактически находятся в трудовых отношениях, если:
организация является единственным заказчиком у самозанятого;
организация обеспечивает самозанятого, материалами, поставляет ему клиентов;
самозанятый работает по тому же графику и на той же территории, что и штатные работники организации;
организация регулярно выплачивает самозанятому лицу одни и те же суммы;
организация платит не за конкретный результат работы, а за выполнение определенной функции, в договоре отсутствует подробное описание характера и видов работ, необходимых заказчику, их периодичности, а также иных индивидуализирующих конкретные работы или услуги признаков.
Вместе с тем ФНС России в письме от 28.12.2021 № СД-4–3/18371@ признает, что исчерпывающий перечень документов и обстоятельств деятельности, на основании которых сделки, совершенные самозанятыми, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления по статье 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, не может быть дан законодательно или в каких-либо разъяснениях.
Данное утверждение ведомства обосновывается тем, что оно может установить другие обстоятельства, свидетельствующие о направленности на неуплату налога действий лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, а также об использовании так называемого формального документооборота в целях выдачи трудовых отношений за гражданско-правовыми.
Тем не менее, ФНС России ведет работу по систематизации характерных признаков уклонения от налогообложения, подразумевающие привлечение к выполнению работ самозанятых в целях подмены трудовых отношений гражданско-правовыми и, соответственно, незаконную оптимизацию базы по страховым взносам и налогу на доходы физических лиц.
В письме от 15.04.2022 № ЕА-4–15/4674@ [7] ФНС России проанализировало сложившуюся судебную практику по рассматриваемому вопросу и сделало на ее основании ряд выводов, которыми рекомендуется руководствоваться при проведении мероприятий налогового контроля в рассматриваемой области:
закрепление в предмете договора трудовой функции (выполнение исполнителем лично работ определенного рода, а не разового задания заказчика);
отсутствие в договоре конкретного объема работ (значение для сторон имеет сам процесс труда, а не достигнутый результат);
установление в договоре определенной ежемесячной суммы вознаграждения;
выполнение работы по трудовому договору с целью включения исполнителя в производственную деятельность организации;
фиксированное вознаграждение в течение календарного года;
подчинение исполнителя внутреннему трудовому распорядку, выполнение в процессе работы распоряжений работодателя, возможность привлечения исполнителя к дисциплинарной ответственности за ненадлежащее выполнение распоряжений работодателя;
не разовый, а систематический характер договоров, которые подлежат заключению на год или до окончания календарного года;
установление материальной ответственности в отношении фактического исполнителя работ;
обеспечение со стороны работодателя контроля за выполнением работ;
инфраструктурная зависимость;
централизованное представление налоговой отчетности.
Сложившаяся в рамках осуществления мероприятий налогового контроля административная практика свидетельствует, что осуществляемая ФНС России переквалификация совокупности гражданско-правовых договоров в трудовой имеет место при наличии определенной совокупности вышеуказанных признаков, наличие в рассматриваемых гражданско-правовых отношениях лишь двух-трех из них не является определяющим фактором в вопросе установления описываемой подмены.
При этом, как и всегда при осуществлении мероприятий налогового контроля необходим учет специфики и совокупности обстоятельств конкретных правоотношений.
Тем не менее, при наличии в проверяемых налоговыми органами правоотношениях самозанятого и заказчика множества из приведенных признаков, таковые с большей долей вероятности все же будут переквалифицированы в трудовые отношения с последующим осуществлением налоговой реконструкции.
Однако, как указывает Конституционный Суд Российской Федерации в пункте 2 своего Определения от 26.10.2017 № 2470-О [8] в любом случае изменение квалификации правоотношений субъекта предпринимательской деятельности и налогоплательщика налога на профессиональный доход, проводимое налоговым органом, не является произвольным действием, а должно быть основано на всестороннем изучении фактических обстоятельств деятельности налогоплательщика, которые отражают ее реальную сущность.
Учитывая изложенное, полагается целесообразным осуществить законодательное закрепление признаков, квалифицирующих правоотношения между самозанятым лицом и заказчиком в качестве трудовых, поскольку руководство формально-определенными совокупностями, пусть и изложенными в официальных письмах Федеральной налоговой службы, характерных способов маскировки трудовых отношений затрудняет самостоятельное определение субъектами предпринимательской деятельности кадровой политики, а также порождает большое количество налоговых споров.
Литература:
- Указ Президента Российской Федерации от 02.07.2021 № 400 «О Стратегии национальной безопасности Российской Федерации», Собрание законодательства Российской Федерации, 05.07.2021, № 27 (часть II), ст. 5351.
- Федеральный закон от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход», Собрание законодательства Российской Федерации, 03.12.2018, № 49 (часть I), ст. 7494.
- Количество самозанятых достигло 9 млн. человек. — Текст: электронный // официальный сайт ФНС России в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет»: [сайт]. — URL: https://www.nalog.gov.ru/rn77/news/activities_fts/14056407/
- Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, № 1, ст. 1.
- Письмо Федеральной налоговой службы от 28 декабря 2021 г. № СД-4–3/18371@ «О рассмотрении обращения». — Текст: электронный // Информационно-правовой портал «Гарант»: [сайт]. — URL: https://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/403495568/
- ФНС России дала разъяснения по оценке налоговых рисков при работе организаций с самозанятыми. — Текст: электронный // официальный сайт ФНС России в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет»: [сайт]. — URL: https://www.nalog.gov.ru/rn50/news/activities_fts/11464393/
- <Письмо> ФНС России от 15.04.2022 № ЕА-4–15/4674 «О направлении информации по проведению мероприятий налогового контроля по НПД». — Текст: электронный // официальный сайт справочно-правовой системы «КонсультантПлюс» в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет»: [сайт]. — URL: https://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_415304/
- Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 26 октября 2017 г. № 2470-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Южно-Якутская металлургическая компания» на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 3 пункта 2 статьи 45, пунктом 3 статьи 89, пунктом 8 статьи 101, пунктами 3, 4 и 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации». — Текст: электронный // Информационно-правовой портал «Гарант»: [сайт]. — URL: https://base.garant.ru/71813686/
