Хозяйствующие субъекты имеют право формировать в системе бухгалтерского учета различные виды резервов. Одни из них создаются в обязательном порядке, другие — добровольно. В большинстве случаев отражение резервов в налоговом учете позволяет фирмам увеличивать расходы, что дает возможность получить от государства бесплатную отсрочку по уплате налога на прибыль организаций.
Ключевые слова: резервы, финансовый учет, налоговый учет, МСФО.
В системе бухгалтерского учета для отечественных хозяйствующих субъектов предусмотрена возможность создавать различные виды резервов. Они могут формироваться для уточнения оценки отдельных объектов бухгалтерского учета, а также для покрытия предстоящих расходов.
Перечни потенциальных резервов в финансовом и налоговом учете, к сожалению, различаются. В таблице 1 представлена информация о возможности создания резервов в финансовом учете предприятия.
Таблица 1
Виды резервов в системе финансового учета хозяйствующего субъекта
|
Резервы |
Целевое назначение |
Бухгалтерские записи |
|
1. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей |
Создаются в ситуациях, когда рыночная стоимость запасов становится ниже их фактической стоимости |
Формирование: Д-т счета 91/2 — К-т счета 14 Восстановление: Д-т счета 14 — К-т счета 91/1 |
|
2. Резервы под обесценение финансовых вложений |
Создаются в ситуациях, когда возникают признаки существенного снижения стоимости финансовых вложений |
Формирование: Д-т счета 91/2 — К-т счета 59 Восстановление: Д-т счета 59 — К-т счета 91/1 |
|
3. Резервы по сомнительным долгам |
Создаются в ситуациях, когда покупатели (заказчики) просрочили оплату своих долгов |
Формирование: Д-т счета 91/2 — К-т счета 63 Восстановление: Д-т счета 63 — К-т счета 91/1 |
|
4. Резервы предстоящих расходов |
Создаются в ситуациях, когда требуется реализовать на практике принцип начисления в учете (на гарантийные ремонт и обслуживание, на оплату отпусков работникам и пр.) |
Формирование: Д-т счетов 20, 23, 25 … — К-т счета 96 Использование: Д-т счета 96 — К-т счетов 60, 70, 69 … |
В таблице 2 отражен перечень основных резервов, которые предприятия имеют право формировать в рамках налогового учета (в соответствии с 25 главой Налогового кодекса РФ (НК РФ) [1]).
Таблица 2
Основные виды резервов в системе налогового учета хозяйствующего субъекта
|
Резервы |
Порядок создания |
|
1. Резервы по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ) |
При просрочке долга менее 45 дней резервы не создаются. При просрочке долга от 45 до 90 дней резервы создаются в размере 50 % суммы долга. При просрочке долга свыше 90 дней резервы создаются на полную сумму долга. Резервы на любую отчетную дату не должны превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода |
|
2. Резервы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ) |
Размер резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не должен превышать установленного предельного значения (порядок его расчета зависит от срока функционирования фирмы в сфере гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания (менее 3 лет или более 3 лет), согласно ст. 267 НК РФ) |
|
3. Резервы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) (ст. 267.2 НК РФ) |
Резервы можно формировать на срок реализации программы НИОКР, но не более 2 лет. Размер резервов не должен превышать планируемые расходы (согласно смете на НИОКР). В ст.267.2 НК РФ утверждена формула для расчета предельной величины отчислений в резервы, которая одновременно не должна превышать 20 % от суммы доходов отчетного (налогового) периода |
|
4. Резервы на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ) |
Величина резервов рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, установленных фирмой. Предельное значение резервов не должно превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств за три последние года |
|
5. Резервы на предстоящие расходы на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ) |
Резервы рассчитываются исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда сотрудников (согласно установленной методике расчета среднего заработка) и обязательных отчислений во внебюджетные фонды. Остаток резервов можно переносить на следующий год при условии дальнейшего создания таких резервов |
|
6. Резервы на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст.324.1 НК РФ) |
Резервы создаются аналогично порядку формирования резервов на оплату отпусков |
|
И др. |
В учетной практике российских предприятий резервы, как правило, создавались крайне редко. Главная причина в том, что создание резервов требовала от бухгалтеров специальных профессиональных компетенций и повышала трудоемкость учетных работ. Тем более что, в связи с некоторыми различиями в методике формирования резервов в целях финансового и налогового учета, у предприятий, применяющих Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», в учете появлялись разницы, которые следовало соответствующим образом отражать на бухгалтерских счетах (а это достаточно сложный процесс).
Однако формирование некоторых резервов в системе финансового учета отечественных предприятий является обязательным. В частности, к числу обязательных резервов в целях финансового учета относятся:
1) резервы под обесценение финансовых вложений;
2) резервы по сомнительным долгам.
Резервы под обесценение финансовых вложений являлись обязательными относительно давно — с момента вступления в силу ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» [4]. Но такие специфические объекты бухгалтерского учета, как выданные займы, депозиты, долговые ценные бумаги и прочие финансовые вложения, по которым может возникнуть обесценение, в финансово-хозяйственной деятельности российских предприятий практически не появляются. Особенно, если идет речь о субъектах малого и среднего бизнеса: они просто не обладают временно свободными запасами денежных средств, которые можно разместить в виде финансовых вложений.
А вот резервы по сомнительным долгам занимают особое место: они стали обязательными недавно, и их теперь необходимо создавать практически всем хозяйствующим субъектам. Перечень оснований для создания указанных резервов расширился с 2011 года (в соответствии с Приказом Министерства финансов России от 24.12.2010 г. № 186н [2]). В частности, теперь сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая:
1) не обеспечена гарантиями;
2) не погашена в сроки по договору;
3) с высокой степенью вероятности не будет погашена.
Следовательно, сомнительным долгом может считаться даже та дебиторская задолженность, срок оплаты которой еще не наступил. Например, предприятие располагает сведениями, что определенный покупатель (заказчик) по другому договору имеет просроченный долг, существуют соответствующие судебные разбирательства. Причем это касается и тех ситуаций, когда возникает долг поставщиков и подрядчиков по авансам выданным.
Основанием для признания дебиторской задолженности сомнительной являются: выписки из ЕГРЮЛ с информацией о возможной ликвидации дебитора, данные его финансовой отчетности, сведения о начавшейся процедуре банкротства и пр.
К числу потенциально обязательных резервов можно отнести резервы на предстоящие расходы на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. Так, с 01.01.2013 г. в России планировалось введение нового учетного стандарта — ПБУ «Учет вознаграждений работникам». Как отмечает Кузнецова О. Н., проект данного стандарта является аналогом МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам» [5, с. 262]. Однако пока проект остался проектом. В то же время, в связи с тем, что отечественный бухгалтерский учет неотвратимо движется в сторону сближения с МСФО [6, с. 9], которые официально введены на территории России с 01.01.2012 г. для публичных компаний, российским предприятиям стоит в перспективе рассмотреть вопрос о возможности создания таких резервов.
Кузнецова О. Н. [5. с. 267] предлагает для уменьшения трудоемкости учетных работ рассчитывать резервы на оплату отпусков максимально укрупнено (по сотрудникам основного, вспомогательного производств, общепроизводственного значения и пр.). При этом величину самих резервов (Ро) можно определять следующим образом:
Ро = ФОТкм / КДотч х (КДотп / 12 мес.) + Ввф, (1)
где ФОТкм — фонд оплаты труда в конце каждого месяца, руб.;
КДотч — количество календарных дней в отчетном месяце, дней;
КДотп — количество календарных дней в отпуске, руб.;
Ввф — взносы во внебюджетные фонды, исчисленные от величины ФОТкм / КДотч х (КДотп / 12 мес.), руб.
Что касается остальных (необязательных) видов резервов, то они по-прежнему создаются чрезвычайно редко. Так, например, резервы под снижение стоимости материальных ценностей фирмы начинают создавать под влиянием аудиторов, которые указывают на то, что на счетах 10 «Материалы» и 41 «Товары» уже несколько лет «висят» материальные ценности, которые не используются в производстве и не реализуются на сторону. По мнению аудиторов, такие неликвидные запасы завышают валюту баланса и формируют неверное представление о финансовом положении предприятия.
В результате, по указанным объектам следует оценить возможность реализации (на основе модели справедливой стоимости). При этом, если запасы находятся без движения только один год, то целесообразно резервировать 50 % их стоимости. А если запасы не используются в течение боле 1–2 лет, то резервы под их обесценение логично создавать в размере 100 % балансовой стоимости.
Вообще, отечественным предприятия не стоит бояться формировать в системе бухгалтерского учета различные виды резервов (в первую очередь — по сомнительным долгам и на предстоящую оплату отпусков сотрудникам). Просто их нужно одновременно создавать не только в финансовом, но и в налоговом учете (по возможности сблизив методику их расчета). В результате, хозяйствующие субъекты получат от государства бесплатную отсрочку по уплате налога на прибыль организаций. Ведь формирование резервов в налоговом учете признается в составе внереализационных расходов, поэтому величина налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль организаций в отчетном (налоговом) периоде уменьшатся.
Впоследствии, если дебиторы погасят свои сомнительные долги, на сумму такой дебиторской задолженности резервы по сомнительным долгам придется восстановить. В итоге, у предприятия в налоговом учете появятся внереализационные доходы, соответственно — увеличатся налогооблагаемая прибыль и налог на прибыль организаций. Но в промежутке времени между возникновением сомнительной задолженности и ее погашением предприятие как раз получит бесплатную отсрочку по уплате налога на прибыль.
Рассмотрим следующий пример. Выручка фирмы за январь-сентябрь 2012 г. составила 10000000 руб. По итогам инвентаризации на 30 сентября 2012 г. была выявлена задолженность покупателей за отгруженную продукцию, числящаяся на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:
- по расчетам с покупателем № 1–90000 руб. (задолженность просрочена на 106 дней);
- по расчетам с покупателем № 2–100000 руб. (задолженность просрочена на 56 дней);
- по расчетам с покупателем № 3–120000 руб. (задолженность просрочена на 42 дня).
В состав резервов по сомнительным долгам включается дебиторская задолженность:
- покупателя № 1 — в сумме 90000 руб.;
- покупателя № 2 — в сумме 50000 руб. (100000 руб. х 50 % / 100 %).
Общая сумма резерва составит 140000 руб. (90000 + 50000). Это допустимое значение, так как максимальный размер резерва — 10000000 руб. (100000 х 10 % / 100 %). Следовательно, налогооблагаемая прибыль за 9 мес. 2012 г. может быть уменьшена на 140000 руб. При условии дальнейшего погашения покупателями № 1 и № 2 своих долгов бесплатная отсрочка по уплате налога на прибыль составит 20000 руб. (140000 х 20 % / 100 %).
Аналогичная ситуация возникает и при образовании резервов на оплату предстоящих расходов (например, на оплату отпусков работников). Только бесплатная отсрочка по уплате налога на прибыль организаций формируется в промежуток времени между образованием резервов и фактическим осуществлением расходов, под которые они создаются.
С позиции финансового учета, резервы — объективная необходимость, поскольку они отражают реальное финансовое состояние фирмы. В международной практике учета создание резервов — обычное явление. Для отечественных предприятий они тоже становятся реальностью. Большое значение в этом направлении сыграло ПБУ 21/08 «Изменения оценочных значений» [3].
Следовательно, формирование резервов в системе бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов является чрезвычайно положительным фактором (в первую очередь, с налоговой точки зрения), несмотря на определенное увеличение трудоемкости учетных работ.
Литература:
1. Налоговый кодек Российской Федерации (ч. II) // http://base.garant.ru/10900200/.
2. О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. № 3 // Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. N 186н // http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=110985.
3. Положение по бухгалтерскому учету. Изменения оценочных значений ПБУ 21/08 // Утверждено Приказом Министерства финансов России от 06.10.2008 г. № 106н (с изм. и доп.) // http://www1.minfin.ru/common/img/uploaded/library/2008/10/PBU_21.pdf.
4. Положение по бухгалтерскому учету. Учет финансовых вложений ПБУ 19/02 // Утверждено Приказом Министерства финансов России от 10.12.2002 г. № 126н (с изм. и доп.) // http://www1.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2012/PBU_19.pdf.
5. Кузнецова О. Н. Новая модель учета вознаграждений работникам предприятия // В мире научных открытий. 2013. № 4.1. С. 260–270.
6. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2012. 860 с.
