В статье описаны основные положения, касающиеся порядка уплаты земельного налога в Российской Федерации. Особое внимание уделено проблемным аспектам данного вопроса, связанным с некоторыми законодательными пробелами.
Ключевые слова: земельный налог, порядок уплаты земельного налога, обязанность, право собственности на землю, налоговые отношения, возникновение обязанности по уплате земельного налога, кадастровая стоимость, регистрация права собственности на земельный участок.
Порядок возникновения обязанности по уплате земельного налога в России на сегодняшний день вызывает достаточно противоречий. Останавливаясь на характеристике данного элемента налогообложения в Российской Федерации, следует отметить, что в части уплаты земельного налога имеют место и спорные ситуации, возникающие исходя из толкования норм права, связанного с данным аспектом.
Противоречия обусловлены несовпадающими мнениями ФНС РФ, Минфина РФ и Верховного Суда РФ по поводу значения регистрационных прав в установлении отмеченных выше обязанностей. Так, на практике часто имеют место случаи, при которых возникает необходимость уплаты земельного налога в случае, если земельные участки не оформлены Данный диссонанс проявляется в том, что письма Минфина указывают на то, что момент возникновения обязанности по уплате земельного налога связан с датой государственной регистрации права собственности на земельный участок [1].
Параллельно с этим, судебная практика говорит о том, что фактическое пользование земельными участками влечет возникновение обязанности по уплате земельного налога, а отсутствие правоустанавливающих документов на земельные участки не является основанием для освобождения от платы за землю [3].
Не менее важное место в данном вопросе занимает и спорный вопрос, связанный с возникновением налоговой ответственности, которая, по мнению Минфина не возникает, а, по мнению судов неизбежна и влечет риски взыскания в судебном порядке.
В связи с данными противоречиями целесообразно определиться в едином мнении по поводу возникновения моменты уплаты земельного налога при наличии или отсутствии государственной регистрации земельного участка.
Рассматривая точку зрения Минфина, в рамках письма № 03–05–05–02/21 отметим, что ст. 388 НК РФ налогоплательщиками признаются только лица, обладающие участком на праве постоянного или бессрочного пользования или пожизненного владения [3]. При этом обязанности по уплате земельного налога не возникает при безвозмездном пользовании или аренде, а сумму уплаченного земельного налога можно включить в расходы по налогу на прибыль.
В противовес данной точке зрения, письмо ФНС N ММ-6–21/714 «О земельном налоге», которое описывает ситуацию, при которой помимо документов, подтверждающих регистрацию права собственности на земельный участок допускается наличие правоустанавливающих документов [4]. Данные документы являются основаниями для государственной регистрации прав на недвижимое имущество в соответствие со ст.17 Федерального закона № 122-ФЗ [4]. К ним относятся акты, изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления; договоры и другие сделки в отношении недвижимого имущества; акты (свидетельства) о приватизации жилых помещений; свидетельства о праве на наследство; вступившие в законную силу судебные акты; акты (свидетельства) о правах на недвижимое имущество, выданные уполномоченными органами государственной власти; иные акты передачи прав на недвижимое имущество и сделок с ним заявителю от прежнего правообладателя; иные документы, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации подтверждают наличие, возникновение, прекращение, переход, ограничение (обременение) прав.
При этом обязательным приложением к документам, необходимым для государственной регистрации прав, являются, кадастровый план земельного участка и (или) план объекта недвижимости с указанием его кадастрового номера. Конкретным примером подобного разъяснения являются письмо
Федеральной налоговой службы № 21–4-04/448@ и письмо Минфина № 03–05–06–02/128, которые регламентируют установление права уплачивать земельный налог при отсутствии государственной регистрации [3].
Противоположная позиция отрицает необходимость уплаты налога в отношении неоформленных земель в соответствие с земельным законодательством РФ, так как отсутствует налоговая база и объект налогообложения. Актами, подтверждающими данное положение, являются письмо Минфина РФ г. № 03–05–04–02/23, определение Верховного Суда РФ № 5-Г06–57, а также письмо ФНС РФ № ШТ-6–3/502@ «О земельном налоге» и письмо Минфина РФ. № 03–05–04–02/28 и N 03–05–06–02/51 [1].
Опираясь на вышеуказанные нормативные акты, проанализируем также ряд судебных актов, касающихся вопросов налогообложения земель. В частности, судебные постановления в разрезе сложившейся спорной ситуации не дают также четкого ответа относительно порядка уплаты земельного налога при отсутствии регистрации права собственности.
Так, постановления Президиума ВАС РФ № 7486/01, № 7644/03, № 5991/01 указывают на то, что отсутствие документа о праве пользования землей не является основанием освобождения от уплаты земельного налога [3].
ФАС Московского округа, рассматривая ряд дел, в частности дело № КА-А41/2738–07, установил, что не оформленные отношения по поводу пользования земельными участками в части их аренды, не являются основаниями неуплаты земельного налога [3].
Одновременно с отрицательной налоговой практикой в части обложения земельным налогом и признания его установления, ВАС РФ своим постановлением № 7297/08 признал неправомерным начисление земельного налога на основании временного свидетельства о землепользовании, мотивировав свое решение ст. 338 НК РФ [2,c.399]. В своем решении ВАС РФ опирался на то, что только права, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Федеральном законом № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», должны приводить к возникновению обязанности по уплате земельного налога. Иные основания при этом, не приводят к возникновению публичной обязанности по уплате земельного налога.
Таким образом, в отношении уплаты земельного налога при отсутствии регистрации права на земельный участок, имеется ряд противоречий, связанный с разъяснениями Минфина, ФНС РФ и постановлениями ВАС РФ относительно норм НК РФ.
В настоящее время письма Минфина свидетельствуют о позиции, регламентирующей момент возникновения обязанности по уплате земельного налога с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок. В соответствии с судебной практикой суды отмечают, что фактическое пользование земельными участками влечет возникновение обязанности по уплате земельного налога. Отсутствие правоустанавливающих документов на земельные участки не является основанием для освобождения от платы за землю. В связи с вышеизложенным, предполагается, что, несмотря на положительные разъяснения ВАС РФ в части отсутствия государственной регистрации на земельные участки, целесообразно уплачивать земельный налог для избежание рисков его взыскания в судебном порядке.
В связи с вышеуказанным, представляется необходимым пересмотреть вопрос о моменте возникновения обязанности по уплате земельного налога у собственника земли, конкретизировав ст. 388 НК РФ, по которой налогоплательщиками признаются только лица, обладающие участком на праве постоянного или бессрочного пользования или пожизненного владения. В разрезе данной правовой нормы, которая стала источником спорных ситуаций, связанных с постановлениями ВАС РФ, а также разъяснениями Минфина и ФНС РФ, необходимо дать конкретные разъяснения относительно регистрационных прав на землю и дополнить статью в разрезе двух направлений:
1. Признавать момент возникновения обязанности по уплате земельного налога вне зависимости от регистрационных прав на него у налогоплательщика. То есть при любых признаках пользования тем либо иным участком земли необходимо исчислять и уплачивать земельный налог в соответствие с налоговым законодательством РФ. Следовательно
2. Признавать момент возникновения обязанности по уплате земельного налога только при наличии регистрационных прав на него у налогоплательщика. В иных случаях возникновения обязанности по уплате земельного налога не предусматривать.
Предполагается, что данная конкретизация ст. 388 НК РФ, позволит разрешить ряд спорных ситуаций, существующих на практике в разрезе налогообложения земель.
При этом сопутствующее увеличение налоговых ставок по земельному налогу станет стимулирующим факторов для пользователей земельных участков, которые будут уплачивать справедливую плату за пользование земельными ресурсам. Думается, что при внедрении в систему налогообложения земель, перечисленных выше предложений, земельный налог станет фактором стимулирования деятельности землепользователей.
Литература:
1. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая и вторая). — Новосибирск.: Сиб. унив. изд-во, 2013.-544 с.
2. Земельный Кодекс Российской Федерации. — Новосибирск.: Сиб. унив. изд-во, 2012.-122с.
3. Налоги и сборы, зачисляемые в бюджет Белгородской области и бюджеты муниципальных образований, расположенных на территории Белгородской области: Электронное издание. — Режим доступа: http://base.garant.ru/26307573/
4. Судебная практика по земельному налогу в РФ: Электронное издание. — Режим доступаhttp://www.r31.nalog.ru/help_nalog/cons/zemly31/
5. Сроки уплаты земельного налога в РФ [Электронный ресурс]. Российский Налоговый Курьер — Режим доступа: http://www.nalvest.com
6. Льготы по земельному налогу в Белгороде [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://belgorod/ /10426554
7. Обобщение судебной практики по земельным налогам в 2012 году [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://arbitr.ru/node/3167
8. Управление налоговыми рисками [Электронный ресурс]. — Режим доступа: http://www.garant.ru/article/413190
