Историческая ретроспектива теоретических аспектов правового регулирования защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов



При изучении правового регулирования в РФ защиты субъектами налоговых правоотношений своих прав и законных интересов необходимо изучение исторической ретроспективы, что является полезным не только для понимания современных подходов, но и для перспективы. При этом очевидно, что развитие института защиты субъектами налоговых правоотношений своих прав и законных интересов напрямую связано с развитием российского правового государства.

Ключевые слова: налоговый спор, субъекты налоговых правоотношений, налоговое право, правовое государство, защита прав.

When studying the legal regulation in the Russian Federation of the protection of the subjects of tax relations of their rights and legitimate interests, it is necessary to study the historical retrospective, which is useful not only for understanding modern approaches, but also for perspective. At the same time, it is obvious that the development of the institution of protection by subjects of tax relations of their rights and legitimate interests is directly related to the development of the Russian rule of law.

Keywords: tax dispute, subjects of tax relations, tax law, the rule of law, protection of rights.

Являясь важнейшей подотраслью финансового права, российское налоговое право постепенно получает все больший приоритет, поскольку напрямую:

— связано с формированием бюджетов всех уровней;

— влияет на уровень благосостояния граждан страны [12].

Последовательно развиваясь, налоговое право совершенствует и свои основные институты. При этом развитие российского налогового права тесно связано, прежде всего, с:

— изучением правовых способов и приемов обеспечения законности налоговых правоотношений;

— развитием и познанием научных подходов к изучению институтов налогового права.

Развиваясь как правовое государство, Россия предъявляет повышенные требования к правовому и теоретическому обоснованию всех применяемых налоговых категорий и институтов. Поэтому понимание и осмысление накопленного ранее исторического опыта, изучение вопросов возникновения и развития института защиты прав субъектов налоговых правоотношений не только способствует изучению закономерностей его эволюции, но также позволяет оценить перспективы его развития [11].

Известно, что для гуманитарных наук полезным и познавательным является выявление всех возможных сходств, регулярностей и закономерностей, поэтому такой метод исследования, как историко-правовой анализ является при изучении истории развития той или иной отрасли права одним из наиболее часто применяемых, что подтверждается многочисленными (российскими и зарубежными) исследованиями.

В разные временные периоды состояние исследуемого объекта не может быть одинаковым, что подтверждается развитием налогового права, которое на всех этапах развития российского правового государства не было неизменным. Например, изменение в стране в результате Октябрьской революции 1917 г. общественно-политического строя изменило и налоговое право. Тесно связанный с историческим методом, историко-правовой метод выявляет в развитии отраслей и институтов права определенные закономерности, аккумулирует опыт прошлых поколений, позволяет предотвратить возможность повторного допущения уже ранее совершенных ошибок в сфере правового регулирования налоговых правоотношений.

В теории права одним из главных вопросов является его структура, в связи с чем тенденции развития той или иной отрасли права связаны, в первую очередь, с совершенствованием формирующих ее (отрасль) блоков:

— правовых норм;

— институтов;

— многообразия динамических форм проявления права как универсального феномена человеческого общества.

Так, в российской науке вопросам изучения истории налогообложения в России посвящены труды таких авторов, как: И. Г. Прыжов, В. О. Ключевский, Д. И. Иловайский, С. М. Соловьев, Н. М. Карамзин, В. Н. Татищев и пр., а также таких ученых-экономистов, как: И. Я. Горлов, Э. Я. Брегель, В. П. Дьяченко, И. Х. Озеров, П. И. Лященко, В. Н. Твердохлебов и пр. Кроме того, можно выделить труды (книги, научные статьи), посвященные отдельным периодам истории налоговых правоотношений, авторами которых являются следующие современные исследователи: Ю. А. Крохина, И.И Кучеров, М. Буланже, С. Г. Пепеляев, А. В. Брызгалин, Д. Г. Черника, Н. И. Химичевой и пр.

Изучение трудов указанных авторов, можно видеть, что в настоящее время в среде исследователей нет единого мнения по установлению периодизации развития российского налогообложения и налогового права. Так, по мнению И. И. Кучерова [10], при рассмотрении истории развития налогообложения и налогового права России следует выделять следующие периоды:

1) конец IX века (примерно 884 г.) — середина XVIII века — этап появления на Руси налогообложения;

2) середина XVIII — конец XIX в. — появление в России промыслового и акцизного налогообложения;

3) 1921–1930 гг. — налогообложение в РСФСР в период НЭПа;

4) 1930–1991 гг. — формирование и развитие налоговой системы и налогового права в СССР;

5) 1992 г. — настоящее время — современные налоговая система РФ и налоговое право.

По мнению Ю. А. Крохиной [8], к определению этапов формирования и развития российского налогообложения и налогового права следует подходить следующим образом:

1) конец IX — первая половина XV вв. — податные налоговые правоотношения;

2) вторая половина XV — первая половина XVII вв. — формирование централизованного государства и его налоговой системы;

3) вторая половина XVII — XVIII вв. — налоговая система абсолютной монархии;

4) XIX — начало XX вв. (до 1917 г.) — налоговая система буржуазного строя;

5) 1918–1990 гг. — советский период налоговой системы;

6) 1991 г. — настоящее время — современная российская налоговая система.

Необходимо отметить, что каждый из исследователей отмечает в своих трудах, что, несмотря на то, что на всем протяжении своего развития Россия как правовое государство не раз претерпевала значительные социальные, экономические, политические потрясения, в ее налоговой системе и, соответственно, налоговом праве всегда сохранялась преемственность, когда вновь создаваемая налоговая система содержала в себе элементы предшествующей системы. Также необходимо отметить, что в определенный временной период те или иные категории налогового права всегда находятся в тесной зависимости от состояния самой налоговой системы.

Так, вся история развития российского правового государства наглядно демонстрирует, что любые значительные политические или экономические преобразования в стране неизбежно сопровождаются проведением налоговых реформ, что, соответственно, вызывает необходимость корректирования и налогового законодательства, в том числе в такой важной сфере, как защита субъектами налоговых правоотношений своих прав и законных интересов.

В соответствии со ст. 1 НК РФ, в РФ институт защиты прав субъектов налоговых правоотношений основан на принципах налоговой системы. В свою очередь, заложенные в Основном законе страны принципы, отражены в налоговом праве — таблица 1.

Таблица 1

Конституционные принципы в правовом регулировании налоговой системы РФ

Конституция РФ	НК РФ
Ст. 72: совместное ведение РФ и ее субъектов	Ст. 8: гарантия со стороны государства единого экономического пространства, свободы перемещения товаров, финансов, поддержка конкуренции и свободы экономической деятельности
Ст. 19: перед законом все равны, вне зависимости от национальности, пола, социального статуса, религии, места жительства, принадлежности к общественным объединениям и иных обстоятельств	Ст. 3: налоги не могут быть произвольными, должны быть экономически обоснованными
Ст. 46: каждому государством гарантирована судебная защита его прав и свобод. Решения органов государственной власти, действия / бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в суде	Ст. 22: налогоплательщикам (плательщикам налогов) гарантированы судебная и административная защита их прав и законных интересов
Ст. 49: каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным до момента признания его таковым судом. Обвиняемый не должен доказывать собственную невиновность, все неустранимые сомнения толкуются в пользу обвиняемого	Ст. 3: все неустранимые сомнения, неясности и противоречия актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика Ст. 106, 108–112: ответственность за виновные деяния возможна только при наличии субъективной стороны
Ст. 54: нормативный акт, устанавливающий новые обстоятельства или отягчающий ответственность не имеет обратной силы. Никто не несет ответственность за действия, которые на момент их совершения не считались правонарушением	Ст. 5: не имеют обратную силу нормативные акты, которые: повышают налоговые ставки, устанавливающие новые налоги, отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, ухудшающие ответственность налогоплательщиков

Помимо указанных в таблице 1 основных, исследуемых правоведами, конституционных принципов, в налоговом праве заложены и иные принципы, которые не нашли закрепление в российском налоговом праве, но активно обсуждаются научной общественностью.

В сфере защиты субъектами налоговых правоотношений своих прав и законных интересов наиболее значимым можно считать закрепленный в ст. 3 НК РФ принцип презумпции невиновности [6]. При этом в РФ отношение судебных органов к применению заложенных в налоговом праве принципов, которые могут быть применены субъектом налоговых правоотношений своих прав и законных интересов, неоднозначное. Сама суть презумпции невиновности предполагает, что существует государственная гарантия от необоснованного привлечения к юридической ответственности субъектов налоговых правоотношений. Такая гарантия необходима, поскольку государство в лице налоговых органов обладает властными полномочиями, а решения носят обязательный к исполнению характер. При этом в нескольких решениях Федерального арбитражного суда Поволжского округа было выражено мнение о том, что под добросовестными налогоплательщиками следует понимать лиц, которые не используют пробелы российского налогового права для целей уклонения от уплаты налогов [9]. В п. 6 ст. 108 НК РФ определена презумпция невиновности для субъектов налоговых правоотношений, что направлено на реализацию следующих задач:

— стимулирование деятельности налогоплательщика по своевременной и в полном объеме уплате налоговых обязательств;

— наказании виновных в совершении налоговых правонарушений субъектов (при условии признания совершенного деяния противоправным) [7].

Еще одним важным принципом построения и развития российского налогового права следует считать принцип публичности, трактование которого в последние годы трансформируется, что напрямую сказывается на такой сфере, как защита субъектами налоговых правоотношений своих прав и законных интересов. Примером может служить письмо Высшего Арбитражного Суда РФ [5], в котором еще в 2002 г. был указан тренд на защиту преимущественно интересов государства по искам экспортеров о возмещении НДС. На данном примере можно видеть процесс, в котором взимание налогов в защиту интересов общества стало постепенно подменяться взиманием налогов в пользу государства, что фактически является принципиально разными подходами к системе налогообложения, когда публичность обязанности уплатить налоги уже не связана с соблюдением интересов тех или иных членов общества (субъектов налоговых правоотношений), а определена как право государства в безусловной форме истребовать уплату налогов.

Наделенные в рамках защиты государственных интересов властными полномочиями государственные органы обеспечивают соответствующее поведения субъектов налоговых правоотношений. При этом в правовом поле необходимо нахождение разумного баланса между полномочиями налоговых органов и правами субъектов налоговых правоотношений, что фактически означает разумное ограничение применяемых налоговыми органами к субъектам налоговых правоотношений мер принуждения (в пределах, необходимых для государства). Необходим баланс интересов государства и субъектов налоговых правоотношений, поскольку истинная суть налоговых правоотношений в правом государстве состоит в подчинении всех сторон закону, а не налоговым органам. На налоговые органы возлагается обязанность по осуществлению контроля за иными субъектами налоговых правоотношений, для которых законные требования должностных лиц налогового органа являются обязательными к исполнению. В тоже время, в соответствии с положениями ст. 21 НК РФ, субъекты налоговых правоотношений имеют право не исполнять противоправные требования и акты должностных лиц налоговых органов.

Еще одним важным принципом, который тесно связан с принципом ответственности субъектов налоговых правоотношений за виновные деяния, можно считать принцип справедливости, суть которого заключается в том, что при наложении взыскания на виновное лицо должны учитываться не только различные аспекты правонарушения и степень вины, но также отягчающие и смягчающие ответственность обстоятельства. При этом в настоящее время в российском налоговом праве нет на сегодня четкого объяснения механизма использования в отношении субъектов налоговых правоотношений смягчающих обстоятельств, что, соответственно, усложняет для них защиту в суде своих прав и законных интересов.

В настоящее время в РФ налоговые органы часто игнорируют презумпцию добросовестности, а на законодательном уровне не проводится политика поддержки добросовестных субъектов налоговых правоотношений. Как правило, в суде налоговые органы не уделяют внимание доказыванию добросовестности субъектов налоговых правоотношений, ссылаясь только на их правомерные действия. Соответственно, для российского налогового права исследование принципа добросовестности субъектов налоговых правоотношений является на сегодня важным перспективным направлением.

Необходимо отметить, что рассмотренные принципы для большинства развитых стран сформировались еще в XIX в. в ходе многочисленных буржуазных революций, воплотившись впоследствии в межгосударственных правовых актах, например, в:

— Международном пакте «Об экономических, социальных и культурных правах» [3];

— Всеобщей декларации прав человека [1];

— Международном пакте «О гражданских и политических правах» [2].

Являясь правопреемницей СССР, Россия признает действие международных актов в сфере прав человека, что подтверждается подписанием в ноябре 1991 г. Декларации прав человека и гражданина [4].

Таким образом, на основе изложенного можно сделать следующие выводы:

1) российское налоговое право, в том числе в сфере защиты прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений, прошло значительный эволюционный путь, развивалось вместе с правовым российским государством;

2) в настоящее время в российском правовом поле, в том числе в сфере защиты прав субъектов налоговых правоотношений нашли закрепление, например, такие принципы, как: презумпция невиновности, отсутствие обратной силы законодательства, справедливости, неотвратимости наказания для виновных лиц и пр.;

3) рассмотренные современные принципы российской налоговой системы важны для субъектов налоговых правоотношений, в том числе в сфере защиты своих прав и законных интересов, требуют дальнейшего их правового исследования и развития.

Литература:

1. Всеобщая декларация прав человека (принята Генеральной Ассамблеей ООН 10.12.1948) // Российская газета, № 67, 05.04.1995.
2. Международный пакт о гражданских и политических правах (Принят 16.12.1966 Резолюцией 2200 (XXI) на 1496-ом пленарном заседании Генеральной Ассамблеи ООН) // Ведомости Верховного Совета СССР, 28.04.1976, № 17, ст. 291.
3. Международный пакт об экономических, социальных и культурных правах (Принят 16.12.1966 Резолюцией 2200 (XXI) на 1496-ом пленарном заседании Генеральной Ассамблеи ООН) // Ведомости Верховного Совета СССР, 28.04.1976, № 17, ст. 291.
4. Постановление ВС РСФСР от 22.11.1991 № 1920–1 «О Декларации прав и свобод человека и гражданина» // Ведомости СНД РСФСР и ВС РСФСР, 26.12.1991, № 52, ст. 1865.
5. Письмо ВАС РФ от 17.04.2002 № С5–5/уп-342 «К поручению Правительства Российской Федерации от 19.03.02 № ХВ-П-13–03788». — [Электронный ресурс]. — URL: https://www.consultant.ru/
6. Зайнуллова Р. Ф. Проблемы презумпции невиновности в налоговых правоотношениях // Современное право. — 2023. — № 2. — С. 44–47.
7. Карасева (Сенцова) М. В. Федеральная налоговая служба: специальная и общая правосубъектность // Финансовое право. — 2022. — № 4. — С. 19–22.
8. Крохина Ю. А. Налоговое право. — М.: Юрайт, 2024. — 503 с.
9. Куприянов А. С. Отдельные проблемы правового регулирования в сфере налоговых правоотношений // Государственная власть и местное самоуправление. — 2019. — № 12. — С. 3–10.
10. Кучеров И. И. Налоговое право. — М.: Кнорус, 2024. — 427 с.
11. Титов А. С. Правовые проблемы взаимовлияния гражданского и финансового права современного правоприменения // Финансовое право. — 2024. — № 7. — С. 2–5.
12. Ядрихинский С. А. Правовые проблемы защиты законных интересов налогоплательщика // Вестник Омской юридической академии. — 2019. — № 1. — С. 86–90.