Российский опыт и правовое регулирование защиты прав субъектов налоговых правоотношений необходимо совершенствовать за счет положительного зарубежного опыта. Так, за рубежом защита прав и законных интересов субъектов налоговых правоотношений может производиться как в судебном, так и во внесудебном порядке. При этом при рассмотрении внесудебного порядка можно говорить не только о применении классических способов обжалования действия (бездействия) и решений должностных лиц налогового органа в вышестоящие или специально созданные для защиты прав субъектов налоговых правоотношений органы, но также о применении таких новаций для российского налогового права инструментов как арбитраж и медиация.
Ключевые слова: налоговое право, досудебный и судебный порядок рассмотрения, налоговый спор, субъект налоговых правоотношений, налоговые органы.
The Russian experience and legal regulation of the protection of the rights of subjects of tax relations should be improved due to positive foreign experience. Thus, abroad, the protection of the rights and legitimate interests of subjects of tax relations can be carried out both in court and out of court. At the same time, when considering an out-of-court procedure, we can talk not only about the use of classical methods of appealing actions (inaction) and decisions of tax officials to higher authorities or bodies specially created to protect the rights of subjects of tax relations, but also about the use of such innovations for Russian tax law instruments as arbitration and mediation.
Keywords: tax law, pre-trial and judicial review procedure, tax dispute, subject of tax legal relations, tax authorities.
В настоящее время в мировой практике процедуры досудебного рассмотрения спорных вопросов налогообложения являются достаточно распространенными, и отличаются от судебного порядка, прежде всего тем, что они законодательно возложены на налоговые органы, действия и решения которых осуществляются и обжалуются в административном порядке. При этом для большинства государств на сегодня сохранена также и возможность судебной защиты субъектом налоговых правоотношений своих прав и законных интересов. Например, в таких странах, как: Испания, Кипр, Польша, Бельгия, Мальта, Израиль, Литва, Швейцария, Словакия исполнение обжалуемого решения налоговых органов приостанавливается.
В то время, как в России растет количество судебных решений по различным аспектам защиты субъектами налоговых правоотношений своих прав, во многих странах споры с налоговыми органами разрешаются, в основном, в досудебном порядке. При этом для субъектов налоговых правоотношений судебный порядок защиты своих прав и законных интересов является в настоящее время статистически более результативным, чем досудебный.
Например, у субъекта налоговых правоотношений в США есть право обжалования актов, а также действия (бездействия) должностных лиц налоговых органов в административном порядке, обратившись в Бюро жалоб Управления ФНС. При этом в США по таким спорам доля обжалуемых решений судов первой инстанции низкая при высокой доле урегулированных сторонами дел до принятия их судами к рассмотрению, что позволяет сделать вывод об эффективности подходов и правового обеспечения американского налогового процессуального законодательства [6].
Также в настоящее время в США действует созданный в 1924 г. на основе Совета налоговых апелляций (U. S. Board of Tax Appeals) Налоговый суд (U. S. Tax Court), основной задачей которого изначально являлось обеспечение единого для всей страны применения налогового законодательства и снижение нагрузки (по накопившимся налоговым спорам) с Налогового управления. Изначально Налоговый суд являлся одной из частей ветви исполнительной власти, но с 1969 г. является специализированным налоговым судом, в основные задачи которого на сегодня входит рассмотрение дел по:
— уклонению от уплаты налогов;
— искам юридических и физических лиц к налоговым органам.
Рассматривая дела, Налоговый суд устанавливает факты (события), а также принимает (с учетом установленных фактов) законное решение по являющейся предметом иска правовой проблеме. На сторону, на которую возложено бремя доказывания, возложена обязанность предоставления свидетельствующих о наличии (отсутствии) фактов налогового правонарушения доказательств. Такими доказательствами, например, могут являться: заключение эксперта, письменные доказательства, показания налогоплательщика (если они относятся к делу, не являются противоречивыми). Также в своей деятельности Налоговый суд помимо законодательных актов применяет:
— собственные решения;
— официально опубликованные решения судов высшей инстанции.
Решение выносится председательствующим при рассмотрении иска судьей, которое должно быть одобрено председателем Налогового суда. В определенных случаях председатель имеет право обсуждения решения со всеми членами Налогового суда. Часть решений Налогового суда относится к прецедентным, и должно публиковаться в официальном сборнике судебных решений. Остальные решения, которые не считаются частью формируемого Налоговым судом права, публикуются как меморандумы.
Суд не выносит решение до того момента, как субъекты налоговых правоотношений не исчерпают все доступные им средства административной защиты, что позволяет прийти по большинству налоговых споров к соглашению еще до начала слушаний. Если вынесено решение в пользу субъекта налоговых правоотношений, то он имеет право на получение компенсации судебных расходов. При этом на субъектов налоговых отношений, которые по мнению Налогового суда намеренно, без достаточных оснований, с целью затягивания сроков уплаты налогов подают иски, может быть наложен штраф, что также служит определенным стимулом разрешения налогового спора в досудебном порядке.
В Великобритании нет единой унифицированной судебной системы, которая фактически сформирована самостоятельными судебными системами Англии, Шотландии, Северной Ирландии и Уэльса, для которых высшей судебной инстанцией является Верховный суд Великобритании. Рассмотрение налоговых споров производится трибуналами первой и второй инстанций, разрешающим формальные споры аналогично судам общей юрисдикции, но имеющие при этом специализированную область действия (рассмотрение налоговых споров). Надзор за трибуналами осуществляют судебные органы. Не согласные с решением первого трибунала истцы могут обжаловать его решение в Высший трибунал [3].
Во Франции основным нормативным источником в области разрешения налоговых споров является Книга налоговых процедур, которая входит как дополнение в Общий кодекс о налогах (1950 г.). Указанный нормативный акт классифицирует налоговые споры на следующие виды:
1) le contentieux de l'établissement de l'impôt — споры об установлении налога. Связаны с идентификацией налогоплательщика, возникают на стадии определения для налогоплательщика определенной базы налогообложения и определения сумм налоговых платежей. Связаны с подачей налогоплательщиком жалоб по налогам, пошлинам, социальным взносам, сборам, а также расчетов по налоговым недоимкам и их принудительному взысканию. При этом в жалобе могут содержаться следующие требования:
— об исправлении допущенных должностными лицами налоговых органов ошибок при определении налогооблагаемой базы, суммы подлежащего к уплате налога. Содержащиеся в жалобе требования связаны как с полной (или частичной) отменой начисленных сумм, так и с возвратом излишне взысканных сумм налога;
— требование о предоставлении предусмотренного в актах органов исполнительной власти или законодательном акте права;
— требование о прекращении неправомерной налоговой обязанности, либо предоставлении положенных по законодательству льгот и вычетов, либо уменьшении суммы налога по причине того, что в законодательном акте содержатся нормы, противоречащие положениям имеющим более высокую юридическую силу нормативным актам, например, Конституции Республики Франция (1958 г.) или международным договорам;
2) le contentieux du recouvrement — споры о взыскании налога. Возникают при оспаривании налогоплательщиком предпринятых в отношении него действий по взысканию налога [8].
Налоговые споры (в зависимости от стадии) могут разрешаться как в административном, так и в судебном порядке. Как и в США, до обращения в суд субъект налоговых правоотношений должен предварительно исчерпать все предоставляемые ему законодательством административные меры. Так, изначально субъект налоговых правоотношений обязан подать в орган налоговой администрации предварительную жалобу.
В соответствии с регламентами Книги налоговых процедур, рассмотрение предварительных жалоб осуществляется (в зависимости от вида налога):
— Генеральным управлением таможни и косвенного налогообложения;
— Главным управлением государственных финансов.
Доведенные до судебного разбирательства налоговые споры рассматриваются:
— судами общей юрисдикции (споры по государственным и регистрационным, а также гербовым сборам, косвенные налоги);
— административными судами (96 % споров [4]). Основная специализация таких судов — споры по прямым налогам, а также по НДС.
Действующее законодательство Германии при разрешении налоговых споров предусматривает возможность:
1) внесудебного их рассмотрения и урегулирования;
2) досудебного обжалования решений налоговых органов (Положение (закон) «О порядке взимания налогов, сборов и пошлин» 1976 г.);
3) обжалование решений налоговых органов в суде [7].
В отличие от РФ, в Германии порядок досудебного обжалования распространяется на все решения налоговых органов, в том числе, на: привлечение / отказ в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом досудебный порядок обжалования действия / бездействия должностных лиц налоговых органов является обязательной процедурой, предшествующей обращению в суд.
Субъекты налоговых правоотношений обжалуют решения налоговых органов в специальных финансовых судах, деятельность которых регламентируется Положением (законом) «О финансовых судах» (1965 г.) [2]. Юрисдикция таких судов в сфере налогового права является двухступенчатой. Так, в каждой федеральной земле имеется как минимум один финансовый суд (суд первой инстанции). Всего в Германии в настоящее время действует 18 финансовых судов. Судом второй инстанции является апелляционный суд по налоговым спорам — Федеральный финансовый двор (суд), который, как правило, выносит окончательное решение по тому или иному налоговому спору. Кроме того, субъекты налоговых правоотношений, которые считают свои права нарушенными, имеют право обратиться в Федеральный конституционный суд.
Финансовый суд не имеет права рассматривать жалобы, которые не были окончательно рассмотрены в досудебном порядке. На стадии досудебного обжалования исследованию подлежат не только правомерность решения налоговых органов, но и целесообразность их действий, именно по этому в Германии такой инструмент, как досудебное обжалование принято считать своего рода самоконтролем деятельности налоговых органов. при этом для субъекта налоговых правоотношений вероятность достичь поставленных целей выше в досудебном обжаловании, нежели в ходе судебного слушания. Процедура досудебного обжалования менее продолжительна по времени (проводится, как правило, в камеральном порядке, без присутствия заявителя), а также менее затратна. Кроме того, в ходе досудебного разбирательства могут появиться факты, которые приведут к снижению начисленных ранее налогоплательщику сумм налоговых обязательств.
В целом, в германском налоговом праве можно видеть много схожих черт с апелляционным порядком в российским налоговом праве.
С сентября 2017 г. в ОАЭ действует принятое Кабинетом министров Постановление № 40 о НДС [5], предусматривающее размеры штрафов для налоговых правонарушений в сфере исчисления и уплаты НДС и акцизов, а также нарушения субъектами налоговых правоотношений установленных налоговых процедур, в том числе:
— нарушение правил ведения и искажение данных бухгалтерского учета, а также хранения бухгалтерской и налоговой документации;
— отсутствие у субъекта регистрации в качестве плательщика НДС;
— неуплата в установленные сроки налогов;
— неуплата налогов на импорт товаров;
— не предоставление данных налоговой отчетности на арабском языке;
— несоблюдение установленных процедур хранения товаров в специальных зонах или несанкционированное их перемещение в иную зону;
— не отображение цены товара с учетом налогов.
При этом Постановление предусматривает процедуры обжалования субъектом налоговых правоотношений наложенных на него Федеральным налоговым органом административных штрафов. Срок обжалования составляет 20 рабочих дней с момента получения уведомления о наложении административного штрафа. Федеральный налоговый орган в течение 20 рабочих дней с момента получения жалобы должен вынести по ней мотивированное решение.
Кроме того, Постановлением введен в действие специальный институт по рассмотрению налоговых споров — Комитет по разрешению налоговых споров, которой рассматривает в качестве второй инстанции направленные в Федеральный налоговый орган (в том числе не разрешенные им) жалобы, кроме случаев когда:
— жалоба изначально не была направлена в Федеральный налоговый орган;
— являющиеся предметом жалобы налоги и пеня по ним не были оплачены.
Все решения Комитета, кроме случаев, когда размер жалобы превышает 100 000 дирхам, является окончательным, и не подлежит пересмотру. Если же размер жалобы налогоплательщика превышает 100 000 дирхам, а решение Комитета его не удовлетворяет, то он имеет право обратиться за защитой своих прав и законных интересов в суд. При этом судебное разбирательство, как правило, является затратным по времени и расходам.
Значительную роль в защите прав субъектов налоговых правоотношений в Австралии играют суды, при этом развитие эффективности судебной системы предполагает также развитие иных, внесудебных инструментов. Так, в настоящее время наиболее предпочтительным методом разрешения налоговых споров в стране является прямой контакт с уполномоченным представителем — офицером Налогового управления. Причем консультирование с представителями налоговых органов может осуществляться не только в случае возникновения налогового спора, но также на этапе разработки и согласования контрагентами той или иной сделки, что снижает вероятность возникновения различного рода негативных последствий, в том числе налоговых убытков.
Досудебное урегулирование налоговых споров проводится путем согласования следующих вопросов:
— место и способ урегулирования;
— условия проведения процедуры урегулирования, в том числе оплата вознаграждения услуг стороннего специалиста;
— подлежащие рассмотрению вопросы и объем требований;
— перечень предоставляемых документов и информации;
— условия досрочного прекращения процедуры;
— подтверждение того, что полученная в ходе разбирательства информация может быть использована и в иных контекстах, а также в судебных разбирательствах.
Проводимые в рамках досудебного рассмотрения налогового спора процедуры (в зависимости от применяемых методик и результата) можно классифицировать следующим образом — таблица 1.
Таблица 1
Классификация процедур досудебного урегулирования налогового спора в соответствии с налоговым правом Австралии [1]
|
Вид процедуры |
Краткая характеристика вида |
|
Консультационные |
Производится рассмотрение и оценка спора Разрабатываются рекомендации по: — тем или иным аспектам налогового спора — действующему законодательству — желаемым и реально достижимым результатам |
|
Стимулирующие |
Определяется проблема Проводится разработка вариантов решения проблемы Производится попытка прийти к определенному согласию между сторонами спора по всем или части обсуждаемых вопросов |
|
Смешанные |
Попытка достижения сторонами консенсуса по спорным вопросам |
|
Посредничество |
Проведение переговоров между участниками спора с помощью стороннего специалиста, который предлагает сторонам: — возможные варианты разрешения ситуации — достичь соглашения Как правило, посредники не оказывают консультационных услуг, кроме случаев, когда сторонами запрашивается консультационное посредничество |
|
Внутреннее упрощение |
Является вариацией посредничества Внутренний посредник (специально обученный офицер Налогового управления) предлагает сторонам в определении спорных моментов и предлагает варианты разрешения спора Внутренний посредник не устанавливает факты и не делает выводы, его задачей является налаживание взаимодействия между сторонами Процедура не предполагает оплаты, проводится для незначительных по объему налоговых споров |
|
Нейтральная оценка |
Представляет собой процесс оценки спора, при которой независимый оценщик не только производит оценку объемов спора, но и помогает сторонам разрешить спор Проводится, как правило, после предоставления сторонами спора письменных и устных доказательств своей позиции Оценщик производит оценку предоставленных сторонами доказательств, выносит не имеющее обязательное силу мнение по сути налогового спора |
|
Примирение |
Наиболее часто применяется на этапе административного обжалования в Трибунале по административным апелляциям |
По результатам применения указанных в таблице 1 досудебных процедур, в случае, если хотя бы одна из сторон продолжает настаивать на своей точке зрения, специалист Налогового управления принимает решение о назначении судебного разбирательства.
Несмотря на то, что налоговое право ЮАР находится в процессе становления, реализуемые в нем механизмы защиты субъектами налоговых правоотношений своих прав и законных интересов являются эффективными, и могут быть применены в российском налоговом праве [9]. Так, одним из таких эффективных механизмов можно считать учрежденную в 2012 г. Государственную службу доходов, а также четкое определение для всех участников налоговых правоотношений их прав и обязанностей, в том числе:
— меры налоговой ответственности;
— процедуры рассмотрения и принятия решений по налоговым спорам.
Действующий в налоговом праве страны (как и в РФ) порядок предусматривает обязательные досудебные процедуры разрешения налоговых споров. Субъект налоговых правоотношений, прежде, чем обратиться за защитой своих прав и законных интересов в суд, обязан направить заявление об обжаловании решений, действий / бездействия должностных лиц налоговых органов в вышестоящий налоговый орган.
Представители налоговых органов в случае обнаружения фактов нарушения налоговых правоотношений, направляют налогоплательщику требование об уплате недоимки, а также решение о привлечении его к налоговой ответственности (штрафные санкции). При этом, в отличие от РФ, в ЮАР для разрешения налогового спора в досудебном порядке был создан Налоговый совет, председателем которого является независимый специалист, не входящий в структуру налоговых органов. В отличие от российской практики, заседания Налоговых советов являются открытыми.
В течение 30 дней с момента получения субъектом налоговых правоотношений решения налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности, он имеет право направить жалобу в Государственную службу доходов, которая проверит жалобу на предмет соответствия установленным законодательством формальных требований. При принятии жалобу к производству субъект налоговых правоотношений получает соответствующее уведомление с указанием даты и места ее рассмотрения. В соответствии с действующим в стране законодательством об Административном судопроизводстве, такие жалобы рассматриваются в Налоговом совете, который обладает следующим полномочиями:
— подтверждение оценки суммы налога, на котором настаивает субъект налоговых правоотношений;
— отмена решения налогового органа и направление его на новое рассмотрение.
Кроме того, в ЮАР возможны к применению следующие альтернативные способы досудебного урегулирования налоговых споров, которых хоть и встречаются в российском законодательстве, но не применяются в налоговых правоотношениях:
— медиация и аналог третейских судов;
— налоговый омбудсмен (у субъектов налоговых правоотношений право на подачу жалобы налоговому омбудсмену возникает только после прохождения административного порядка разрешения налогового спора). В рамках своих полномочий налоговый омбудсмен: использует различные инструменты, в том числе для возможного примирения сторон, а также: информирует субъекта налоговых правоотношений по наиболее важным этапам рассмотрения поданной жалобы, разъясняет порядок обращения с жалобой в Государственную службу доходов.
Не согласный с решением Налогового совета заявитель имеет право обратиться за защитой своих прав и законных интересов в суд (в течение 21 дня с момента завершения рассмотрения спора в Налоговом совете).
В целом, по результатам рассмотрения зарубежного опыта законодательного регулирования процедур, механизмов и инструментов по защите субъектами налоговых правоотношений своих прав и законных интересов можно сделать следующие выводы:
1) в РФ, как и в большинстве развитых стран, судебное разбирательство по налоговому спору возможно только после прохождения субъектом налоговых правоотношений всех необходимых процедур досудебного урегулирования;
2) действующее российское налоговое право в части защиты субъектами налоговых правоотношений своих прав и законных интересов должно расширять перечень применяемых в налоговых правоотношениях инструментов, например: медиация, третейские суды, налоговый омбудсмен, а также такие процедуры, как: посредничество, внутреннее упрощение, примирение и пр.;
3) для целей совершенствования российского налогового законодательства наибольший интерес и ценность представляют те механизмы и подходы, которые обеспечивают сотрудничество и взаимную открытость, что, соответственно, ведет к снижению количества обращений в суд, упрощение процедур разрешения налоговых споров.
Литература:
- Артемьева Ю. А. Альтернативные способы разрешения налоговых споров в Австралии // Социально-политические науки, — 2018. — № 2. — С. 144–147.
- Буссе Р. Досудебное обжалование решений налоговых органов в Германии. — [Электронный ресурс]. — URL: https://palata-nk.ru/global/global-experience/dosudebnoe-obzhalovanie-resheniy-nalogovykh-organov-v-germanii/
- Владимировская Е. П. К вопросу о защите прав субъектов налогообложения в зарубежных странах // Молодой ученый. — 2023. — № 24 (471). — С. 233–235.
- Зотиков Н. З. Налоговая система Франции, ее особенности. — [Электронный ресурс]. — URL: https://esj.today/PDF/17ECVN620.pdf/
- Марц А. Муратова А. Налоговые нарушения в ОАЭ: санкции и их обжалование. — [Электронный ресурс]. — URL: https://garant.ae/images/publication/publication_pdf/
- Налоговый суд США. — [Электронный ресурс]. — URL: https://palata-nk.ru/global/global-experience/nalogovyy-sud-ssha/
- Спиридонова Н. С. Стадии разрешения налоговых споров во Франции // Налоги и налогообложение. — 2018. — № 3. — С. 69–77.
- Федотова П. Налоги во Франции. — [Электронный ресурс]. — URL: https://tranio.ru/france/taxes/
- Янкевич С. В. Порядок разрешения налоговых споров в Южно-Африканской Республике // Право в современном мире. — 2022. — № 6. — С. 175–184.
