В статье автор рассматривает пути совершенствования контроля над имуществом, находящимся в залоге налогового органа.
Ключевые слова: залог в силу закона, обеспечительные меры, налогово-процессуальный кодекс, налоговые правоотношения, осмотра имущества, мероприятия налогового контроля.
Залог имущества в налоговых правоотношениях становится более популярной мерой воздействия на хозяйствующие субъекты по вопросу исполнения обязанностей по уплате налогов. При этом, как налоговый орган, при реализации своих прав, так и налогоплательщик, при отстаивании своих прав, сталкиваются с рядом процессуальных вопросов возникновения и прекращения залога, а также с проблемами реализации залогового имущества. Данные проблемы связаны с тем, что в налоговом законодательстве не только не закреплены процессуальные нормы, связанные с залогом, но и п. 7 ст. 73 НК РФ установлено, что правоотношения, возникающие при установлении залога налоговыми органами, регулируются нормами гражданского законодательства.
Проблема применения гражданского законодательства к правоотношениям, возникающим между налоговым органом и налогоплательщиком, связана с тем, что налоговые правоотношения носят характер административно-правовых, а не гражданско-правовых отношений. В этой связи применение некоторых норм гражданского законодательства в отношении правоотношений, возникших в связи с применением залога налоговых органов, становится затруднительно.
Так, например, в ст. 334.1 ГК РФ установлено, что залог может возникать как на основании договора, так и в силу закона, как это и происходит в случае возникновения залога налогового органа при отсутствии уплаты по решению о привлечении к ответственности по результатам проведенной налоговой проверки. Гражданское законодательство достаточно подробно регулирует отношения, возникшие на основании договора залога. По вопросу регулирования отношений, возникших в результате возникновения залога в силу закона в ст. 334.1 установлено, что залогодатель и залогодержатель вправе заключить соглашение, регулирующее их отношения.
При этом, говоря о залоге налогового органа, возникшем на основании закона, мы чаще говорим об отношениях между государственным органом и недобросовестным налогоплательщиком, который по каким-либо причинам уклоняется от уплаты налогов. Такие налогоплательщики не только не идут на контакт и составление соглашений, регулирующих взаимоотношения залогодержателя и залогодателя, но и стараются всячески препятствовать налоговым органам в реализации права проведения осмотра заложенного имущества, ссылаясь на норму ст. 343 ГК РФ.
В случае непредставления залогодателем имущества для осмотра, налоговый орган, пользуясь нормами гражданского законодательства вправе потребовать досрочного погашения обязательств, обеспеченных залогом. Возвращаясь к тому, что отношения, возникшие в результате залога налогового органа, носят административно-правовой характер, и причиной возникновения залога по закону является неисполнение одной из сторон обязанности по уплате налогов и сборов, то применение данной нормы права невозможно. Тогда налоговый орган вынужден возвращаться к нормам налогового права, где в ст. 125 НК РФ закреплена ответственность налогоплательщика за несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога имущества.
Следует отметить, что формулировка «либо в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества лица без согласия налогового» была внесена в данную статью 31.07.2023 г. ФЗ № 389. Ранее налоговый орган мог привлечь к ответственности недобросовестного налогоплательщика только за «несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест или в отношении которого налоговым органом приняты обеспечительные меры в виде залога» [5].
Но, несмотря на эти новшества, привлечь к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 30 тыс. руб. налоговый орган может только в случае имеющихся доказательств нарушения правил владения пользования и распоряжения имуществом, находящегося в залоге. Доказательствами утраты, утери и (или) повреждения имущества должен являться осмотр имущества. Налоговый орган провести осмотр заложенного имущества без согласия налогоплательщика не может, так как нормами налогового законодательства не предусмотрены мероприятия налогового контроля, направленные на контроль имущества, находящегося в залоге налогового органа, а нормы гражданского законодательства носят гражданско-правовой, а не административно-правовой характер.
Согласно гражданскому законодательству налоговый орган вправе, на основании ст. 343 ГК РФ досрочно обратить взыскание на имущество, находящееся в залоге налогового органа. Данную норму также трудно применить к правоотношениям с должником по налогам, так как налоговый орган в рамках ст. 47 и ст. 48 НК РФ имеет право на взыскание задолженности за счет имущества налогоплательщика. Взыскание задолженности за счет имущества должника происходит через службу судебных приставов, на основании ФЗ «Об исполнительном производстве».
Применения залога имущества налоговым органом направлено на обеспечение взыскания задолженности, возникшей по результатам проведенной налоговой проверки. Соответственно, налоговый орган заинтересован в том, чтобы имущество находилось в целости и сохранности, чтобы в случае отсутствия уплаты по решению, налоговый орган мог взыскать задолженность за счет реализации имущества, находящегося в залоге. Однако, основываясь на действующих нормах налогового и гражданского законодательства у налогового органа отсутствуют полномочия для того чтобы проверять сохранность имущества, находящегося у него в залоге. Налоговый орган может только обратить взыскание на имущество, находящееся в залоге. Но как правило, к моменту наступления сроков обращения взыскания за счет имущества налогоплательщика этого имущества либо нет, либо оно находится в виде не пригодном к эксплуатации.
Существует еще одна процессуальная проблема, касающаяся имущества, находящегося в залоге налогового органа, связанная с вопросом реализации заложенного имущества. Как уже говорилось ранее, реализация имущества должника происходит в соответствии с ФЗ «Об исполнительном производстве».
Согласно п. 12 ст. 87 ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае, если имущество должника не реализовано в течение одного месяца после снижения цены, то взыскателю предлагается оставить нереализованное в ходе торгов имущество за собой. При этом налоговый орган, являясь взыскателем не может согласиться на данное предложение, так как является бюджетной организацией органа исполнительной власти, а финансовая деятельность бюджетной организации строго регламентирована. В результате чего, нереализованное в рамках торгов имущество возвращается должнику, и налоговый орган, как взыскатель больше не в праве обращать взыскание задолженности за счет этого имущества должника. Таким образом, имущество остаётся у должника, задолженность перед бюджетом остается не погашенной, что приносит ущерб бюджету РФ.
Немало вопросов по заложенному имуществу возникает и в процедуре банкротства организаций. Так, по делу А60–19031/2021 были вынесены определение Арбитражного суда Свердловской области от 16.04.2022 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2022 в которых требования кредитора Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Свердловской области не признавались обеспеченными залогом. В дальнейшем, подав кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Свердловской области удалось доказать свой статус залогового кредитора и установить его требования как обеспеченные залогом имущества должника Волкова А. В. Суть спора заключалась в следующем.
Уполномоченным органом во исполнение решения о привлечении к ответственности Волкова А. В. решением от 23.07.2020 № 11 года приняты обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа следующего имущества: ½ доли в праве собственности на квартиру и ½ доли в праве собственности на нежилое помещение общей стоимостью имущества 1 906 тыс. руб.
В порядке, предусмотренном п. 2.1. ст. 73 НК РФ Уполномоченным органом 16.12.2020 направлено электронное уведомление в Федеральную службу государственной регистрации, кадастра и картографии о возникновении на данное имущества залога. Обращаясь с заявлением об установлении статуса залогового кредитора по отношению к Волкову А. В., Уполномоченный орган настаивает на том, что с 17.12.2020 г. Является залогодержателем в отношении упомянутого имущества Должника. Судами 1-й и 2-й инстанции Уполномоченному органу было отказано в требованиях.
Отказывая Уполномоченному органу в удовлетворении его требований, суд 1-й и 2-й инстанции сослались на правовую позицию, изложенную в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27.02.2017 № 301-ЭС16–16279 по делу № А11–381/2015, согласно которой арестный залог — запрет на распоряжение имуществом в интересах кредитора не предоставляет последнему прав, предусмотренных ст. 18.1 и 138 ФЗ от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»
Применив системное толкование положений ст. 73 и п. 7 ст. 101 НК РФ, статей 174.1, 334 ГК РФ, статей 50 и 77 ФЗ от 16.07.1998 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)», статей 2, 18.1, 138 ФЗ от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» Арбитражный суд Уральского округа постановил признать требования Федеральной налоговой службы в лице Межрайонной Инспекции № 22 по Свердловской области обеспеченными залогом имущества должника Волкова Алексея Викторовича.
Для разрешения данного спора суду кассационной инстанции пришлось воспользоваться нормами не только налогового и гражданского законодательства, но и нормами ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)».
Решением проблемы недостаточного правового регулирования норм по применению залога налоговыми органами, на мой взгляд, должно стать создание налогово-процессуального кодекса Российской Федерации, в котором будут четко прописаны права налоговых органов на осмотр заложенного имущества, предусмотрена ответственность залогодателя за непредставление к осмотру заложенного имущества, установлен приоритетный способ взыскания задолженности в случае банкротства залогодателя, установлен порядок снятия залога в рамках процедуры банкротства, с целью реализации имущества должника, а также привлечение к ответственности за утрату или порчу заложенного имущества со стороны залогодателя.
Необходимость создания налогово-процессуального кодекса обусловлена тем, что Налоговый Кодекс Российской Федерации плохо справляется с задачами регулирования отношений между Федеральной налоговой службы и налогоплательщиками. Налогоплательщики не всегда понимают свои права, а закон трактуется по-разному в судебной практике.
Первое предложение о создании налогово-процессуального кодекса внесли в 2005 году в администрацию президента аналитики Издательского дома «Главбух» в рамках объявленного открытого конкурса на выполнение научно-исследовательских работ, которые должны помочь властям в проведении различных реформ, в частности налоговой «Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения».
Аналитиками Издательского дома «Главбух» были представлены предложения по разработке и принятию в России целого ряда законодательных актов, направленных на повышение уровня защиты добросовестных налогоплательщиков и усиление административной ответственности уклонистов. Объединялся этот пакет законопроектов под общим названием «Налоговый процессуальный кодекс». В конкурсе на подготовку научно-исследовательской работы «Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения» победила немецкая юридическая фирма Haarmann, Hemmelrath & Partners. В остальных реформах администрация президента пока полагается на российских специалистов [3].
Обязательным условием участия в конкурсе «Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения» являлось — учет германского опыта. Это было обусловлено тем, что в 2002 году в Германии была принята новая редакция Положения о сборах (Abgabenordnung), которое к 2005 году уже успело доказать свою эффективность на практике. В этой связи структура налогово-процессуального кодекса, предлагаемая аналитиками издательства «Главбух» в 2005 году, была основана на германском опыте. Перенося германский опыт в российское налоговое законодательство, пришлось бы вводить принципиально новые для него нормы. По мнению аналитиков издательства «Главбух»»: «Одна из них — позволить налоговикам обращаться в суд за изменением квалификации действий налогоплательщика без оспаривания самой сделки. Такая норма необходима, чтобы налоговики не требовали признать недействительными сделки в гражданско-правовом порядке (с конфискацией всего полученного по сделке в пользу государства), как это происходит сейчас. Доначисление налогов и применение санкций в результате изменения квалификации сделки должно происходить при одновременном наличии двух обстоятельств: налогоплательщик ранее уже привлекался к налоговой ответственности и использовал для ухода от налогов «схему повышенного риска» [2].
За прошедшие 18 лет предложенные нововведения не нашли отражения в российском налоговом законодательстве, хотя проблемы с оспариванием сделок налоговыми органами существуют и по сегодняшний день.
В настоящее время среди практиков, занимающихся налоговыми и финансовыми спорами, ведутся дискуссии о необходимости введения налогового процессуального кодекса. Так, например, адвокат коллегии адвокатов г. Москва А.Ханов, специализирующийся на защите по экономическим и налоговым преступлениям и спорам, в своем блоге и на сайте zakon.ru 16.10.2022 года опубликовал статью «Налогово-процессуальный кодекс РФ». Необходимость принятия налогово-процессуального кодекса автор объясняет тем, что отсутствие ясных законодательных норм, регулирующих отношения налогового органа и налогоплательщика при проведении различных мероприятий налогового контроля создаёт множество спорных и конфликтных ситуаций [4].
В своей статье А.Ханов предлагает выстроить структуру налогово-процессуального кодекса по аналогии с Уголовно-процессуальным кодексом РФ. По мнению А. Ханова налогово-процессуальный кодекс должен содержать включать части: 1. Общие положения в которую войдут Основные положения, Участники уголовного судопроизводства, Доказательства и доказывание, Меры процессуального принуждения, Ходатайства и жалобы и Иные положения. 2. Досудебное производство (регламентация мероприятий налогового контроля). 3. Судебное производство. 4. Особый порядок судебного производства в отношении отдельных групп и налогоплательщиков. 5.международное сотрудничество в сфере досудебного и судебного производство. 6. Электронные документы и бланки процессуальных документов.
Данная структура, по мнению автора, обусловлена тем, что в настоящее время самыми очевидными налоговыми законодательными пробелами являются наиболее частые мероприятия налогового контроля, а именно, предпроверочный анализ, различные комиссии, рабочие группы и встречи, вне рамок налогового контроля, допросы, выемки, ознакомление с материалами мероприятий налогового контроля, жалобы, сроки.
На мой взгляд, в данную структуру налогово-процессуального кодекса необходимо добавить раздел «Производство по залогам налоговых органов». В данном разделе необходимо регламентировать следующие процессуальные вопросы, касающиеся залога
– Права налоговых органов на осмотр имущества налогоплательщика до взятия имущества в залог и вынесения обеспечительных мер на имущество налогоплательщиков;
– Обязанность налогоплательщика информировать налоговый орган в случае утраты, утери или порчи имущества, находящегося в залоге налогового органа;
– Регламентировать ответственность налогоплательщика за необеспечение сохранности имущества, находящегося в залоге налогового органа;
– Регламентировать право налогового органа на досрочную реализацию имуществ, находящегося в залоге у налогового органа, в случае выявления признаков банкротства налогоплательщика.
Таким образом, можно сказать, что остро назрел вопрос разработки и принятия налогово-процессуального кодекса. Он должен внести ясность в правовое регулирование отношений налогового органа и налогоплательщика при проведении различных мероприятий налогового контроля, таких как предпроверочный анализ, ознакомление с материалами мероприятий налогового контроля, жалобы, осмотры, выемки, допросы, истребование документов. А также он должен регламентировать новые мероприятия налогового контроля, которые активно применяются налоговыми органами, но при этом никак не регламентированы законодательством, такие как осмотр залогового имущества, проведение комиссии по урегулированию долга, рабочие группы и встречи, вне рамок налогового контроля, истребование документов вне рамок налоговой проверки, проведение предпроверочного анализа.
Литература:
- Гражданский кодекс Российской Федерации: часть 1 // Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2001. — № 49.
- Двойная запись: Налоговый процессуальный кодекс защитит права налогоплательщиков: электрон. журн. 2005. No 7. URL: https://www.audit-it.ru/articles/account/a1/42324.html (дата обращ е ния: 04.10.2023).
- Ляшенко Г., Петухов С. Газета Коммерсантъ: электронный журнал/ Г. Лященко, — 26.07.2025., № 136. — Текст: электронный // ЭБС Юрайт [сайт]. — URL: https://www.kommersant.ru/doc/596298 (дата обращения: 04.10.2023).
- Налогово-процессуальный кодекс // ZAKON.RU: ежедн. интернет-изд. 2022. 16 окт. URL: https://zakon.ru/blog/2022/10/16/nalogovyj-processualnyj_kodeks_rf (дата о б ращения: 04.10.2023).
- Налоговый кодекс Российской Федерации: часть 1 // Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2023. — № 32. Ст. 125
- Постановление. Арбитражный суд Уральского округа от 05.10.2022 № А60–19031/2021 — Текст: электронный // ЭБС Юрайт [сайт]. — URL: https://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=AUR&n=253649#gCtvRtTUVaO1mmXC (дата обращения: 04.10.2023).
- Федеральный закон 127- ФЗ «О несостоятельности (Банкротстве)» // Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2004. — № 35.
- Федеральный закон 129- ФЗ «Об исполнительном производстве» // Собр. законодательства Рос. Федерации. — 2002. — № 35.
- Газета Коммерсантъ от 26.07.2005 «Деятельность администрации президента»
