В статье автор проводит подробный уголовно-правовой анализ уклонения от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, предусмотренных ст.ст. 198 и 199 УК РФ. В результате исследования авторами выявлены проблемы при квалификации деяний по ст.ст. 198 и 199 УК РФ и сделаны выводы.
Ключевые слова: налог, уклонение, крупный размер, сбор, страховой взнос.
Налоги — это важнейший источник доходов бюджета любого государства. В России только за 2023 год поступило налогов на сумму 36 трлн. рублей, что составляло чуть более 70 % от общего объёма доходов консолидированного бюджета. Эти средства государство использует для реализации своих внешних и внутренних функций: обеспечение обороны и безопасности, поддержание правопорядка, финансирование области здравоохранения и образования, создание экономически благоприятной среды и т. д. В связи с тем, что налоги необходимы для поддержания жизнедеятельности государства и общества, уплата их является обязанностью каждого человека. В Конституции РФ данная обязанность закреплена в ст. 57, и в дальнейшем это положение получает развитие в отраслевом законодательстве, главным образом, в Налоговом кодексе РФ.
История формирования и функционирования системы налогов и сборов исчисляется тысячелетиями, и в разные периоды истории учёные мужи и видные деятели давали свои трактовки понятию «налоги». Но из всего этого многообразия мы можем чётко видеть, что все авторы сходятся, так или иначе, в одном: налог — принудительный платёж, который отчуждается для обслуживания государственного аппарата безвозмездно с каждого человека или хозяйствующего субъекта. Кроме этого существует и нормативное определение «налога» в российском законодательстве, закреплённое в ст. 8 НК РФ. Согласно ему «налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный платёж, взимаемый с организаций и физ. лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государств и/или муниципальных образований» [1].
Помимо налога физические и юридические лица обязаны уплачивать сборы, и, на первый взгляд, эти понятия идентичны, поскольку что первое, что второе являются обязательными платежами. Поэтому важно подчеркнуть различие в их правовой природе, а оно проявляется в том, что сборы выступают условием совершения юридически значимых действий государством в пользу плательщика.
За нарушение требований, предписанных налоговым законодательством, государство привлекает, в зависимости от совершённого деяния, направленности умысла и нанесённого бюджету ущерба, к налоговой, административной и уголовной ответственности. В частности, в Уголовном кодексе РФ выделяются шесть статей, со 198 по 199.4, регламентирующих уголовно-правовой запрет на совершение уклонения физ. лицом и организацией от уплаты налогов, сборов и страховых взносов, на неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств или имущества, за счёт которых должно производиться взыскание налогов, сборов и страховых взносов.
Акцентируем внимание на ст.ст. 198 и 199 УК РФ и перейдём к их характеристике. Данные составы преступления размещены в Разделе VIII, главе 22-й, а это означает, что их родовым объектом выступают общественные отношения, сложенные в сфере экономики, а видовым объектом является сфера экономической деятельности. В теории уголовного права под объектом, как одном из элементов состава преступления, понимается ценность, благо, общественные отношения, находящиеся под уголовно-правовой охраной, на которые посягает преступник. Непосредственным же объектом является установленный порядок исчисления и уплаты налогов, сборов и страховых взносов. Со вступлением в силу Федерального закона от 29.07.2017 N 250-ФЗ, который вносил ряд изменений в нормативно-правовые акты, объект преступления по ст.ст. 198 и 199 был расширен путём добавления страховых взносов. Необходимо прояснить, чем отличаются страховые взносы, размещённые в вышеуказанных статьях, от подобных платежей, выделенных в ст.ст. 199.3 и 199.4 УК РФ. Если первые уплачиваются в налоговые органы и администрируются ими, то вторые — Социальным фондом России.
Внешним проявлением преступного посягательства, самим деянием, протекающим во времени и пространстве и имеющим причинно-следственную связь, является объективная сторона преступления. В данном случае уклонение от уплаты налогов можно совершить двумя способами, согласно ч. 1: как непредставлением налоговой декларации или других документов в налоговый орган в необходимый срок, так и путём включения в ту же документацию заведомо ложные сведения, т. е. «внесением в документацию несоответствующих действительности сведений об объектах налогообложения, расчёте налоговой базы, наличии налоговых вычетов и другой информации, которая может повлиять на правильность исчисления и уплату налогов» [2].
Стоит заметить, что обычно во время совершения этих налоговых преступлений лицо использует подложные документы, в этом случае необходима квалификация по совокупности со ст. 327 УК РФ. Хотя в правовой литературе и на практике возникает вопрос, подделка каких документов охватывается статьями 198 и 199 УК РФ, а какая требует дополнительной квалификации.
По каждому уплачиваемому налогу и сбору установлен определённый срок подачи декларации (расчёта). Важно учитывать, что сроки подачи документации и уплата соответствующих налогов и сборов различаются, поэтому если лицо не представило вовремя декларацию и другие документы, но в необходимый срок внесло платежи, то в его действиях будет отсутствовать состав преступления, потому что окончанием преступления признаётся фактическая неуплата налогов, сборов и страховых взносов. В ч. 2 указанных статей содержится квалифицированный состав, т. е. усиливающий наказание за деяния, совершённые в особо крупном размере. Вообще, крупный и особо крупный размер являются криминообразующим элементом. В примечании статей указаны суммы, превышение которых образуют состав преступления в действиях того или иного лица. Так, по ст. 198 УК РФ таким крупным и особо крупным размером считается «сумма, превышающая за период в пределах 3-х финансовых лет подряд 2 700 000 рублей и 13 500 000 рублей соответственно. По статье же 199 УК РФ крупный и особо крупный размер составляет сумму, превышающей за период в пределах 3-х финансовых лет подряд 18 750 000 рублей и 56 250 000 рублей соответственно» [3]. Местом совершения преступления признаётся местонахождение налогового органа, на учёте в котором состоит лицо.
В статье 198 УК РФ субъектом преступления выступает индивидуальный предприниматель или физическое лицо, на которое возложена обязанность по уплате налогов, сборов и страховых взносов, например, «граждане, нотариусы, адвокаты и иные лица, занимающиеся частной практикой» [4]. Такой субъект обязан уплачивать налог на имущество, земельный налог, НДФЛ, транспортный налог, государственную пошлину и т. д. По статье 199 УК РФ субъектом, в силу принципа личной ответственности, может быть только физическое лицо в виде руководителя организации или уполномоченного представителя организации — плательщика налогов, сборов и страховых взносов, фактически исполняющего обязанности руководителя и т. д. Платежами, уплачиваемые организациями, являются НДС, налог на прибыль, имущество, страховые взносы за работников и т. д. Субъективная сторона обоих составов подразумевает только прямой умысел.
В правоприменительной практике встречается ряд сложностей, связанных с разграничением смежных составов при квалификации преступления. К примеру, отграничение уклонения от уплаты налогов, сборов и страховых взносов от налогового мошенничества. В юридической литературе этот вопрос по сей день дискуссионный. Ведь одни правоведы считают, что в случае, если преступник оформил возврат излишне взысканных или уплаченных налогов, то он совершил, по сути, хищение, т. е. в его действиях признаки мошенничества. Если же лицо воспользовалось правом зачёта, то оно совершило уклонение, поскольку денежные средства не поступили на счёт преступника, а остались в бюджете. Другие юристы [5] высказывают мнение, что необходимо квалифицировать содеянное как мошенничество, т. к. не важно, воспользовался ли преступник правом зачёта или возврата, он уже распорядился незаконно полученными средствами. Думается, что такая точка зрения справедлива. Также возникают вопросы в практике при квалификации уклонения от уплаты налогов и подделки официальных документов (ст. 327 УК РФ), т. к. не ясно, в каких случаях следует квалифицировать по совокупности или же использование подложных документов будет охватываться ст.ст. 198 и 199 УК РФ. В литературе всё же принято, что подделка и использование бухгалтерских документов охватывается вышеуказанными статьями. Хотя не совсем понятно, следует ли квалифицировать по совокупности уклонение от уплаты налогов с использование, например, поддельных договоров, поскольку практика разнится.
Исходя из проведённого уголовно-правового анализа, необходимо отметить, что налоги представляют собой основной источник доходов бюджета государства, за уклонение от уплаты налогов, сборов и страховых взносов установлена уголовная ответственность, предусмотренная статьями 198 и 199 УК РФ. На практике правоприменители встречаются с трудностями при разграничении составов преступления, в правовой литературе до конца не разрешены дискуссии по указанным выше темам, поэтому необходимо обобщить следственно-судебную практику и дать разъяснение, по какому критерию нужно производить разграничение смежных составов.
Литература:
1. Налоговый кодекс Российской Федерации: Часть первая [принят Гос. Думой 16 июля 1998 г., одобрен Советом Федерации 17 июля 1998 г.]. — Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 10.01.2025).
2. Кондраткова, Н. В. Уголовно-правовая характеристика и проблемы квалификации налоговых преступлений: учебное пособие / Н. В. Кондраткова. — 2-е изд. — Новосибирск: Новосибирский государственный университет экономики и управления «НИНХ», 2022. — 168 c. — ISBN 978–5–7014–1037–2. — Текст: электронный // Цифровой образовательный ресурс IPR SMART: [сайт]. — URL: https://www.iprbookshop.ru/127006.html (дата обращения: 10.01.2025). — Режим доступа: для авторизир. пользователей. — DOI: https://doi.org/10.23682/127006.
3. Уголовный кодекс Российской Федерации [принят Гос. Думой 24 мая 1996 г., одобрен Советом Федерации 5 июня 1996 г.]. — Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 10.01.2025).
4. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления». — Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс» (дата обращения: 10.01.2025).
5. Милякина Е. В. Квалификация покушения на мошенничество при возмещении налога на добавленную стоимость // Рос.юстиция. — 2014. — № 11. — С. 38–42.
