В последнее время всё чаще при рассмотрении вопроса о том, как должен быть организован управленческий учет, зачастую принимается решение строить его на основе принципов МСФО. Если раньше считалось, что отчетность по международным стандартам нужна российским компаниям лишь для предоставления ее внешним пользователям, то теперь руководители осознают эффективность использования финансовой отчетности по МСФО и в управлении своей организацией. Выбор в пользу МСФО, прежде всего, продиктован отличиями в подходах международных и российских стандартов отчетности с точки зрения управленческого учета, основные цели которого – это «оказание информационной помощи управляющим в принятии оперативных управленческих решений; контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности предприятия и его центров ответственности; обеспечение базы для ценообразования; выбор наиболее эффективных путей развития предприятия» [1]. Другими словами, построение системы управленческого учета в организации заключается в формировании набора формализованных процедур, обеспечивающих менеджеров всех уровней информацией, полученной как из внутренних, так и из внешних источников, для принятия своевременных и эффективных решений в рамках своей компетенции.
Стандарты МСФО ориентируются на конкретных пользователей и исходят из критерия полезности финансовой информации для принятия пользователем управленческих решений. В свою очередь, учет по российским стандартам жестко регламентирован и не позволяет учитывать хозяйственные операции с некоторыми допущениями на некоторый период времени. К тому же многие эксперты едины во мнении, что МСФО подходят для управленческой отчетности еще и потому, что, являясь результатом обобщения многолетнего опыта (методологии, математического и учетного аппарата, проработанных форм отчетности, используемых на практике во многих странах с развитой рыночной экономикой) и базируясь на законах экономики, лучше отражают суть хозяйственных операций[4]. Например, согласно правилам МСФО предприятия должны отражать запасы продукции и остатки материалов, исходя из вероятности их реализации и пригодности для производства, т.е. их способности генерировать доходы. В практике же российского бухгалтерского учета таких условий нет.
Отвечая на вопрос, внедрять или нет управленческий учет, основанный на стандартах МСФО, руководство компании должно определить:
- преимущества, которые даст такая система управленческого учета для проведения анализа деятельности компании;
- эффект от использования, заключающихся в экономии ресурсов за счет стандартизации потоков информации в системах бухгалтерского и управленческого учета;
- затраты на разработку, внедрение и последующую эксплуатацию учетной системы, - они не должны превышать эффект от использования этой системы [4].
Помимо этого, нужно учесть и тот факт, что использование того или иного стандарта будет определяться еще и спецификой деятельности компании и составом ее хозяйственных операций. И если речь идет о строительных компаниях, то для них будет актуален МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство». Ну а уж если мы говорим о компаниях, занятых в сельскохозяйственном секторе, то для них соответственно интересным будет МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».
Многие специалисты, работающие в области МСФО, рекомендуют следующие стандарты в качестве базы для внедрения в компании управленческого учета.
Прежде всего – это стандарт МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»[5]. Согласно положениям данного стандарта основные компоненты финансовой отчетности организации – это бухгалтерский баланс (отчет о финансовой позиции), отчеты о (комплексных) прибылях и убытках, о движении капитала, о движении денежных средств, учетная политика. В управленческом учете должны присутствовать как эти компоненты, так и другие отчеты, не регламентированные стандартом, но необходимые для принятия управленческих решений. Например, отчет о расходах центров затрат или отчет о рентабельности продаж в разрезе товаров и клиентов.
В настоящее время одним из основополагающих принципов МСФО является учет по методу начисления, который как нельзя лучше подходит для целей управленческого учета. Кассовый метод, применяемый в управленческом учете некоторыми российскими компаниями, малопригоден для контроля и прогнозирования уровня прибыли. При его использовании велика вероятность того, что руководство узнает о понесенных убытках намного позже, чем они возникли, и времени исправить ситуацию не будет.
Эксперты также рекомендуют использовать положения стандарта о существенности и агрегировании данных отчетности, объясняя это так. На практике существенность обычно определяется путем расчета процента от выручки, прибыли или суммы расходов. В отчетности каждая существенная статья представляется отдельно, а несущественные суммы объединяются с аналогичными статьями. Это позволяет не перегружать отчетность компании статьями, несущественными с точки зрения учета и контроля (например, канцелярия, командировки). Так, в отчет о прибылях и убытках компании можно ввести единую статью «Административные расходы» и расшифровать ее в приложении (в дополнительном отчете «Структура административных расходов»). Для управленческих целей финансовая информация обычно детализируется по центрам ответственности, и для разных центров уровень существенности будет различаться. Поэтому в управленческой учетной политике можно закрепить многоуровневую структуру статей затрат, которая позволит агрегировать и детализировать информацию для отчетов разных уровней[5].
Полезным будет и применение МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Основные средства в отчетности по международным стандартам могут отражаться либо по первоначальной стоимости, либо по справедливой, определенной по результатам оценки независимым оценщиком. Но какую бы модель учета компания ни выбрала, она должна регулярно проводить переоценку основных средств. Для основных средств с незначительными изменениями справедливой стоимости переоценка должна проводиться каждые три — пять лет. Если производится переоценка отдельного объекта, то переоценке подлежит и весь класс основных средств, к которому относится данный актив. В конце каждого года компания должна пересматривать срок полезного использования и амортизацию, и если обнаруживается значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, то данный срок или метод должен быть скорректирован.
Российские стандарты бухгалтерского учета предусматривают изменение срока службы объектов основных фондов только в строго определенных случаях. Учитывая инфляционные процессы последних 10-15 лет, стоимость основных средств, даже с учетом официально разрешенных переоценок, бывает часто далека от справедливой. Это приводит к тому, что доля амортизационных отчислений в себестоимости единицы продукции может быть существенно занижена, что приводит к искажению финансового результата.
Таким образом, фондоемким предприятиям стоит задуматься о применении международных стандартов финансовой отчетности для целей управленческого учета. Но не стоит забывать, что переоценка основных средств — мероприятие дорогое и может встать в копеечку[1].
Еще одним «полезным» стандартом является МСФО (IAS) 2 «Учет запасов», в соответствии с которым запасы отражаются в отчетности по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. Переоценка запасов должна проводиться на регулярной основе. Регламент переоценки (сроки, ответственные, порядок и проч.) можно закрепить непосредственно в управленческой учетной политике. В качестве примера можно привести компанию, специализирующуюся на пошиве одежды. Допустим, что в течение года она выпускает две коллекции – зимнюю и летнюю. В конце летнего сезона в порядке, установленном в компании, должна быть проведена оценка возможной чистой цены продаж в «несезон» непроданных моделей летней коллекции. Если возможная чистая цена продаж окажется ниже себестоимости, то необходимо произвести уценку товаров с отнесением убытков на финансовый результат за период действия летней коллекции.
Применение положений МСФО 2 будет полезно и для тех компаний, объем выпускаемой продукции которых зависит от внешних факторов, так как суммы амортизации оборудования и заработной платы основных рабочих будут отнесены на себестоимость единицы продукции из расчета нормального уровня производства.
Например, из-за срыва сроков поставки комплектующих цех произвел деталей в два раза меньше нормы. При этом суммы амортизации цехового оборудования и цеховой постоянной заработной платы будут отнесены на себестоимость единицы продукции из расчета нормального уровня производства. Недораспределенную сумму амортизации и заработной платы следует отнести на расходы периода.
Но помимо вышеназванных стандартов в качестве базы для внедрения управленческого учета могут использоваться принципы и положения таких стандартов, как МСФО (IAS) 18 «Выручка», МСФО (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств», МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».
Стандарт МСФО 18 требует, чтобы в случае отсрочки поступления денежных средств в качестве выручки от основной деятельности признавалась сумма ожидаемых денежных поступлений с учетом дисконтирования. Например, компания продает оборудование по цене 30 млн.руб., себестоимость оборудования 23 млн.руб.. Согласно графику выплат 50% стоимости покупатель оплачивает сейчас и оставшиеся 50% через 6 месяцев. Ставка дисконтирования - 18% годовых (1,5% - в месяц). Следовательно, в качестве выручки от продажи компания признает сумму 28 млн. руб. (15 + (15/1,015
)). Оставшаяся сумма 2 млн. руб. (30-28) будет распределена по месяцам пропорционально сумме непогашенного долга. Рентабельность в данном случае будет равна не 23% ((30-23)/30), 17,8% ((28-23)/28).
Но так как применение МСФО 18 усложняет систему учета, его целесообразно использовать только в случае соответствия критерию существенности. Так, если средняя отсрочка платежа составляет одну неделю, то даже без применения дисконтированной стоимости погрешность в расчетах будет незначительной.
Как известно МСФО (IAS) 7 предусматривает два метода составления отчета о движении денежных средств: прямой и косвенный. Для целей управленческого учета целесообразней использовать первый, так как на его основе раскрываются основные составляющие общего поступления и общего оттока денежных средств компании. При таком способе организации учета денежные потоки предприятия контролируются наиболее оперативно.
Компании могут привлекать займы, как для краткосрочного пополнения оборотных средств, так и для целевого долгосрочного финансирования. В соответствии с МСФО 23 затраты по обслуживанию займов можно отразить в отчетности двумя методами.
Основной метод учета затрат по займам, предлагаемый стандартом и подходящий для целей управленческого учета, заключается в признании данных затрат в качестве расходов того периода, в котором они произведены. Такой подход экономически оправдан по двум причинам. Во-первых, невозможно определить, что из текущих расходов компании (например, выплата заработной платы, закупка комплектующих, аренда) оплачено за счет собственных средств, а что – из заемных. Во-вторых, стоимость заемных средств не увеличивает ценность компании и не добавляет будущей выгоды. Альтернативный метод позволяет капитализировать затраты по займам, предназначенным для приобретения основных средств и прочих активов, подготовка которых к использованию или продаже требует значительного времени (квалифицируемые активы). Этот способ учета следует применять для всех квалифицируемых активов компании независимо от того, на какое юридическое лицо и на какие цели был получен кредит. Если компания использует заемные средства и на пополнение оборотных активов, и на приобретение квалифицируемых, то сумму затрат по займам необходимо ежемесячно распределять между квалифицируемыми и прочими активами. Процедура распределения затрат по займам включает следующие этапы:
1. Расчет совокупных затрат по «неадресным» заемным средствам (то есть неиспользованным на приобретение конкретного квалифицируемого актива);
2. Определение ставки капитализации, рассчитываемой как отношение вышеуказанных затрат к сумме «неадресных» займов, оставшихся непогашенными в течение периода;
3. Определение суммы затрат по займам, относимой на каждый квалифицируемый актив путем применения ставки капитализации к сумме затрат на доведение актива до состояния, в котором тот пригоден для продажи или использования.
Сумма затрат по займам, не отнесенная на квалифицируемые активы, признается в качестве расходов периода.
Таким образом, МСФО могут служить хорошим фундаментом для построении системы управленческого учета, так как по средствам определенных правил, методов и принципов МСФО помогают реализовать наиболее важные для управленческого учета операции – управление затратами, управление доходами и управление результатами через влияние как на затраты, так и на доходы. Однако исходные цели составления отчетности для менеджеров и акционеров компании различаются, поэтому в некоторых ситуациях для управленческих целей придется использовать отличные от предлагаемых МСФО подходы.
Достаточно часто при постановке управленческого учета российские компании отходят от требований МСФО в отношении учета налогов. Для принятия управленческих решений может быть удобнее, если во внутреннем учете выручка и затраты признаются без выделения суммы НДС[5]. Торговой компании при принятии решения о том, что выгоднее – хранить товар или продавать его со скидкой, – необходимо регулярно получать данные о себестоимости запасов с учетом затрат на хранение. По МСФО такие затраты, напротив, признаются издержками периода и не включаются в себестоимость запасов. Если нормальной практикой компании является регулярное кредитование на пополнение оборотных средств, например для продаж клиентам «под заказ», менеджменту требуется регулярная отчетность о прибыльности каждой такой сделки с учетом всех понесенных затрат, в том числе на обслуживание соответствующей доли кредита. С точки зрения МСФО эти затраты не могут быть капитализированы, поскольку не связаны с квалифицируемым активом. Например, компания открывает магазины в разных городах. С целью минимизации рисков перед открытием каждого магазина проводятся маркетинговые исследования. По правилам МСФО затраты на маркетинговые исследования списываются на расходы периода: поскольку нет уверенности в получении выгоды от такого рода исследований, эти издержки не признаются в виде активов. При этом опыт компании может свидетельствовать об измеримой выгоде от исследований, поэтому капитализация маркетинговых затрат в управленческом учете вполне обоснованна[5]. Принимая во внимание указанные отличия, при использовании МСФО для целей управленческого учета следует придерживаться следующего правила: если принципы, установленные в стандартах, позволяют получить отчетность, пригодную для целей управления компанией, они соблюдаются. Если же компании требуются методы учета, экономически корректные, но не разрешенные МСФО, в частности потому, что не будут понятны внешним пользователям, от применения МСФО необходимо отказаться.
Таким образом, не смотря на то, что основная цель финансовой отчетности по МСФО - это предоставление информации внешним пользователям (инвесторам, зарубежным партнерам, банкам ит.д.) о финансовом положении компании и его изменении, множество крупных предприятий используют их как инструмент, позволяющий вести бизнес и построить управленческий учет по передовой западной методике.
Литература:
- Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. – М.: Финстатинформ, 1999. – 359 с.;
- Гундарев В.А. Выбор стандарта ведения управленческого учета // Экономика и жизнь, № 8, 2006 год;
- О.Ефимова. В управлении полезно использовать финансово-экономические аспекты МСФО// Экономика и жизнь, июнь 2008 год;
- данные сайта www.intalev.ru;
- данные сайта www.gaap.ru.
