Методика анализа соответствия бухгалтерской финансовой отчетности налоговым декларациям

В настоящее время в России налоговый учет отделен от бухгалтерского. Это определяется принципиальными различиями целей, пользователей, правовой природы и принципов учета. В результате различий в составе и формировании показателей отчетности в каждой из учетных систем больше, чем общего, и при этом различия касаются их фундаментальных основ. Однако, у них есть общая основа, благодаря которой бухгалтерский и налоговый учеты не разделились сразу же, — это источник получения информации — факты хозяйственной деятельности предприятия.

Исчисление всех налогов осуществляется на основе информации об отдельных фактах хозяйственной деятельности, которая содержится в первичных учетных документах бухгалтерского учета. В различных видах финансовых, управленческих и налоговых регистров данная информация лишь группируется по различным основаниям в соответствии с задачами каждого вида учета. Контроль за правильностью формирования налоговых баз, полнотой и правильностью исчисления налогов требует проведения анализа соответствия бухгалтерской финансовой отчетности налоговым декларациям. Данный анализ осуществляется налоговыми органами в ходе проведения камеральных проверок с целью отбора предприятий для проведения выездных налоговых проверок. С учетом этого каждая организация при составлении налоговых деклараций должна осуществлять анализ их соответствия данным бухгалтерской отчетности, что позволит снизить налоговые риски.

Каждый налог имеет самостоятельные объекты налогообложения, определяемые в соответствии с положениями НК РФ. В отечественной практике существует три модели формирования объектов налогообложения, различающихся по степени самостоятельности по отношению к бухгалтерскому учету. Поэтому, первым этапом анализа соответствия данных бухгалтерской отчетности налоговым декларациям является определение порядка определения налоговой базы.

Основой первой модели является бухгалтерская информация, которая не корректируется для целей налогового учета. Примером данной модели служит налог на имущество предприятий. В соответствии с п.1. ст.374 НК РФ объектом налогообложения является имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Вторая модель предполагает формирование показателей налогового учета путем корректировки бухгалтерских показателей. К этой модели взаимодействия бухгалтерского и налогового учета до 2002 г. относился налог на прибыль организации. За основу расчета налоговой базы по налогу на прибыль принимались данные о прибыли до налогообложения, которые приводились в «Отчете о прибылях и убытках». Данные бухгалтерского учета корректировались вне системы бухгалтерского учета в соответствии с законом РФ от 27 декабря 1991г. № 2116–1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

Третья модель предполагает расчет налоговой базы без участия показателей бухгалтерского учета. Такой налоговый учет организован по НДФЛ, для которого предусмотрено составление специального налогового аналитического регистра по каждому налогоплательщику, в которых кроме данных о выплаченных налогоплательщику доходов, отражаемых в бухгалтерском учете, приводятся суммы стандартных налоговых вычетов, которые в системе бухгалтерского учета не отражаются. Аналогичная система применяется для НДС. Его исчисление производится на основе данных специальных первичных учетных документов (счетов-фактур), которые обобщаются в специальных налоговых регистрах (книги покупок и книги продаж). Вместе с тем ведение налогового учета по НДС предполагает формирование объективной информации о данном налоге и на счетах бухгалтерского учета [1].

Наибольшие расхождения между данными бухгалтерской отчетности и налоговыми декларациями могут возникать по налогу на прибыль. Бухгалтеру такие расхождения очевидны и понятны. Однако, проблема в том, что он составляет отчетность для самых разнообразных групп пользователей бухгалтерской информации, прежде всего, для акционеров (собственников), которые подчас далеки от бухгалтерского учета и его сложной и непонятной для них методологии. Например, бывает совершенно непонятно, почему организация должна уплатить налог на прибыль, сумма которого в три раза превышает величину прибыли, показанную в бухгалтерском балансе, или наоборот, имея огромную прибыль в отчетном периоде, организация практически ничего не должна бюджету.

Такое положение вещей требует введения в бухгалтерскую отчетность показателей, отражающих соотношение бухгалтерской и налоговой трактовки фактов хозяйственной жизни. В международных стандартах бухгалтерского учета расхождения между данными бухгалтерской и налоговой отчетности выражаются через категорию «отложенные налоги».

Понятия «отложенные налоги», «отложенные налоговые активы» и «отложенные налоговые обязательства» возникли в российской практике учета с 2003 г. Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО [2] принято Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, устанавливающее правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль [3].

Стремление раскрыть в отчетности информацию не только о текущих, но и о будущих налоговых последствиях позволяет проинформировать ее пользователя о допустимой к распределению величине чистой прибыли, рассчитанной уже с учетом влияния отложенных налогов. Концепция такова: уже сегодня, признав в своих целях доход (либо расход) по какой-либо операции, бухгалтерский учет, оперируя положениями НК РФ, способен определить, в какой величине этот же доход (расход) будет признаваться сегодня и в будущем при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Основной целью этого бухгалтерского стандарта является определение взаимосвязи между прибылью (убытком), исчисленной согласно нормам бухгалтерского законодательства Российской Федерации (далее — бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базой по налогу на прибыль, рассчитанной в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — налогооблагаемая прибыль). Именно для достижения вышеуказанной цели ПБУ 18/02 устанавливает специальные правила отражения информации о расчетах по налогу на прибыль в бухгалтерском учете и порядок ее раскрытия в бухгалтерской отчетности.

За основу разработки ПБУ 18/02 был взят Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», правильнее сказать, взят основной его принцип — отражение в бухгалтерском учете налоговых последствий с целью получения более прозрачной, полной и достоверной информации об экономическом состоянии организации [4].

ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ. ПБУ 18/02, описывая процедурные вопросы отражения в бухгалтерском учете отложенных налогов, концептуально изменило формирование и отражение сумм налога на прибыль организации, подлежащего уплате в бюджет за отчетный период.

В соответствии с нормами ПБУ 18/02 в каждом отчетном периоде изначально будет определяться сумма налога на прибыль от бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаться в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Затем будут исчисляться и отражаться суммы налога на прибыль, обстоятельства по возникновению которых для целей налогообложения появились в данном отчетном периоде и повлияли на величину налога на прибыль, рассчитанного от бухгалтерской прибыли.

В основу исчисления текущего налога на прибыль, который сформирован в соответствии с правилами налогового законодательства и отражен в декларации по налогу на прибыль, положен метод корректировки прибыли до налогообложения, которая отражена в отчете о финансовых результатах [5].

Для расчета суммы налога на прибыль, начисляемой для уплаты в бюджет за отчетный период, в бухгалтерском учете необходимо определить:

-          налог на прибыль от показателя прибыли (убытка), отраженного в бухгалтерском учете и Отчете о финансовых результатах;

-          суммы, на которые корректируется налог на прибыль, рассчитанный от бухгалтерской прибыли, и оказывающие влияние на величину налога, подлежащего уплате в бюджет как в текущем, так и в последующих отчетных периодах.

Методика взаимоувязки показателей бухгалтерского и налогового учета при формировании налоговой базы по налогу на прибыль можно представить в таблице 1.

Таблица 1

Показатели бухгалтерского и налогового учета

Таким образом, ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» позволяет рассчитать сумму налога на прибыль по правилам налогового учета, но на основе исключительно бухгалтерских данных. Это помогает пользователям бухгалтерской отчетности понять причины расхождений между финансовым результатом, сформированным в бухгалтерском учете, и налоговой базой, исчисленной в декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 регламентирует способы отражения в бухучете налоговых активов и обязательств, отложенных на будущие отчетные периоды, что приводит к формированию более достоверной величины чистой прибыли (убытка) организации за отчетный период.

Литература:

1.                  Нестеров Г. Г., Терзиди А. В. Налоговый учет: Учебное пособие. — М.: Рид Групп, 2011. — 304 с.

2.                  Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»

3.                  Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02» (ред. от 24.12.2010)

4.                  Международные стандарты учета и финансовой отчетности / под ред. Л. И. Ушвицкого, А. А. Мазуренко. — Ростов н/Д: Феникс, 2009. — 153 с.

5.                  Годовой отчет — 2012 //под общ. ред. В. И. Мещерякова/ — Международное агентство бухгалтерской информации. 2012. — 758 c.