В условиях рынка хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех участников сделок получать и использовать финансовую информации, формируемую в системе бухгалтерского учета. Достоверность такой информации подтверждается независимым аудитором.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, учетная политика, аудиторская проверка
Собственники, и прежде всего, коллективные собственники - акционеры, пайщики, а также кредиторы, лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия, зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как обычно не имеют доступа к учетным записям, ни соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в услугах аудиторов. Аудиторские проверки необходимы государственным органам, судам, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности.
Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующими обстоятельствами:
1) возможность необъективной информации со стороны администрации в случаях конфликта между ней и пользователями этой информации (собственниками, инвесторами, кредиторами);
2) зависимость последствий принятых решений (а они могут быть весьма значительны) от качества информации;
3) необходимость специальных знаний для проверки информации;
4) частое отсутствие у пользователей информации доступа для оценки ее качества.
Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующие подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг.
Наличие достоверной информации, подтвержденной независимыми аудиторами, позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия различных экономических решений.
Следует отметить, что к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, относятся оценка соответствия бухгалтерского учета и учетной политики предприятия действующему законодательству. В связи с этим, проверка организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия является объектом проверки на всех этапах аудита бухгалтерской отчетности - от планирования до формирования заключения.
Аудит организации бухгалтерского учета и учетной политики предусматривает:
1. рассмотрение основ организации бухгалтерского учета на предприятии и их оценка;
2. изучение методики аудита организации бухгалтерского учета и учетной политики.
При разработке плана аудиторской проверки системы бухгалтерского учета необходимо учитывать:
общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность предприятия;
особенности деятельности предприятия, его финансовое состояние, требования к финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности;
общий уровень компетентности руководства;
учетную политику, принятую предприятием, и ее изменения;
влияние нормативно-правовых актов на организацию бухгалтерского учета;
ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля;
существование подразделения внутреннего аудита и возможное влияние результатов его работы на процедуры внешнего аудита и т.д.
Заключительным этапом процесса планирования является разработка и документальное оформление программы аудита системы бухгалтерского учета, которая более детально определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для выполнения плана аудита.
Таким образом, программа является более подробным развитием плана аудиторской проверки для полного сбора информации, достаточно для составления обоснованного и объективного заключения о системе бухгалтерского учета предприятия. Программа аудита включает набор инструкций для аудитора, выполняющего проверку системы бухгалтерского учета, и должна быть подробно проработана с тем, чтобы одновременно являться руководством при выполнении задания, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.
Аудиторскую программу целесообразно составлять в виде программы тестов и аудиторских процедур по существу. Программа тестов представляет собой перечень вопросов для сбора информации о функционировании системы бухгалтерского учета. Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку достоверности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам.
Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения аудиторской проверки обязан достичь понимания системы бухгалтерского учета проверяемого предприятия. С этой целью уже на стадии планирования аудитору необходимо предварительно оценить систему бухгалтерского учета, для этого изучению, анализу и оценке подвергаются самые существенные стороны деятельности предприятия и факторы, определяющие условия его функционирования (таблица 1). И основываясь на том, как осуществляется учет и контроль на этих самых больших и ответственных участках, аудитор формирует свое мнение о состоянии системы бухгалтерского учета в целом.
Таблица 1
Примерный перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица
|
Факторы, влияющие на построение системы бухгалтерского учета |
Критерии оценки факторов |
|
1. Общие экономические факторы |
общий уровень развития экономики; процентные ставки и наличие финансовых ресурсов; инфляция, девальвация или ревальвация национальной валюты; политика Правительства Российской Федерации или органов исполнительной власти иностранного государства, на территории которого аудируемое лицо, его филиалы и представительства ведут деятельность; курс иностранной валюты и механизмы валютного контроля. |
|
2. Особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица |
рынок и конкуренция в отрасли; цикличная или сезонная деятельность; изменения в технологии производства; коммерческий риск; сокращение или расширение деятельности; неблагоприятные условия деятельности; экономические показатели в отрасли; проблемы отрасли и отраслевые особенности бухгалтерского учета; экологические требования и проблемы; требования нормативных правовых актов, в том числе регулирующих сферу деятельности аудируемого лица; доступность и стоимость энергоресурсов; особенности деятельности. |
|
3. Управление и структура собственности аудируемого лица |
корпоративная и организационная структура; акционеры и их аффилированные; структура капитала; цели, принципы, стратегические планы руководства; приобретения организаций, реорганизация аудируемого лица или ликвидация отдельных видов деятельности; источники и методы финансирования; совет директоров; руководители; наличие и качество работы подразделения внутреннего аудита; отношение руководства аудируемого лица к системе внутреннего контроля. |
|
4. Продукция, рынки, поставщики, расходы, производственная деятельность аудируемого лица |
характер деятельности; местонахождение производственных помещений, складов, служебных помещений; характеристика персонала; рынки сбыта продукции или предоставления услуг; поставщики товаров и услуг; товарно-материальные запасы; лицензии, патенты; основные виды расходов; научные исследования и разработки; активы, обязательства и операции в иностранной валюте - по типам валюты; действующие информационные системы; особенности полученных займов. |
|
5. Особенности законодательства |
требования нормативных правовых актов, применяемых в процессе деятельности аудируемого лица, в том числе в сфере налогообложения; требования раскрытия информации, характерные для данного вида деятельности; требования к аудиторскому заключению; возможные пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности. |
На стадии планирования руководитель аудиторской проверки разрабатывает аудиторские процедуры, позволяющие провести анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и других показателей (особенно их необычных отклонений от ожидаемых значений), а также выяснить причины их искажений.
В таблице 2 представлены аудиторские процедуры по трем рассмотренным источникам: ФСПАД № 5 [2], учебник «Аудит» Р.П. Булыги [3] и статья С.М. Бычковой [4].
Таблица 2
Аудиторские процедуры
|
Наименование аудиторской процедуры |
ФПСАД № 5 |
Точка зрения Р.П. Булыги |
Точка зрения С.М. Бычковой |
|
Тесты средств внутреннего контроля |
+ |
+ |
|
|
Инспектирование |
+ |
+ |
+ |
|
Наблюдение |
+ |
+ |
|
|
Запрос |
+ |
+ |
+ |
|
Подтверждение |
+ |
+ |
+ |
|
Пересчет |
+ |
+ |
+ |
|
Аналитические процедуры |
+ |
+ |
+ |
|
Инвентаризация |
+ |
||
|
Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций |
+ |
||
|
Устный опрос |
+ |
||
|
Проверка документов (сканирование) |
+ |
||
|
Прослеживание |
+ |
||
|
Подготовка альтернативного баланса |
+ |
||
|
Повторное проведение |
+ |
Как видно из таблицы 2, авторы вносят некую неопределенность в понимании аудиторских процедур. Так, Р.П. Булыга не выделяет такую аудиторскую процедуру как наблюдение, а С.М. Бычкова такую как тесты средств внутреннего контроля, хотя эти процедуры предусмотрены в ФПСАД № 5. Кроме того авторы приводят разновидности аудиторских процедур неуказанных в Стандарте.
При аудите системы бухгалтерского учета необходимо проверять:
имеются ли должностные инструкции на каждого работника бухгалтерии;
есть ли график работ всех подразделений бухгалтерии с указанием сроков выполнения работ;
назначены ли приказом материально-ответственные лица и заключены ли с ними договоры о полной индивидуальной и материальной ответственности;
соответствие методических вопросов учетной политики действующему законодательству;
соблюдается ли в течение отчетного года принятая учетная политика отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации;
полноту отражения в учете за отчетный период (месяц, квартал, год) всех хозяйственных операций, осуществленных в этот период;
проведена ли инвентаризация имущества и обязательств, правильно ли оформлены ее результаты;
правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;
наличие приказа об учетной политике и ее соответствие действующему законодательству и специфике деятельности предприятия;
применяемую форму бухгалтерского учета, ее соответствие форме учета, утвержденной в установленном порядке;
соответствие структуры и штата бухгалтерии объему совершаемых операций.
Аудит организации бухгалтерского учета начинается с того, что проверяется функционирование фактической формы учета и степень ее полноты и достаточности. Проверяется наличие должностных инструкций для всех работников бухгалтерии, рабочего плана счетов, приказов о назначении материально-ответственных лиц, порядок проведения инвентаризаций.
Целью ознакомления с учетной политикой является изучение и оценка основных принципов организации бухгалтерского учета и документооборота, закрепленных в принятой организацией учетной политике.
Информационной базой для ознакомления с содержанием организации бухгалтерского учета и учетной политики на предприятии являются:
· приказ (распоряжение и т.п.) об учетной политике проверяемой организации;
· рабочий план счетов бухгалтерского учета;
· перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
· правила документооборота и технологии обработки учетной информации;
· утвержденные методики учета отдельных показателей и другие приложения к приказу об учетной политике проверяемой организации;
· пояснительная записка, которая раскрывает сведения, относящиеся к учетной политике организации, избранные при формировании учетной политике отличные от предыдущего года способы ведения бухгалтерского учета;
· изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным;
· дополнительные данные о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности, прекращении операций, аффилированных лицах, прибыли, приходящейся на одну акцию.
При проведении проверки необходимо установить:
· наличие и состав распорядительных документов по учетной политике;
· соответствие формы и сроков принятия документов по учетной политике требованиям нормативных актов;
· последовательность применения учетной политики;
· наличие способов учета, отличных от установленных нормативными документами, но позволяющих организации достоверно отразить ее имущественное состояние и финансовые результаты;
· полностью ли раскрыты избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности;
· соблюдение учетной политики.
По результатам проверки организации бухгалтерского учета и учетной политики формулируется вывод о соответствии системы бухгалтерского учета масштабам деятельности организации и адекватности отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и достоверности формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетностями.
Литература:
- Российская Федерация. Законы. Об аудиторской деятельности [Электронный ресурс]: федер. закон №307-ФЗ: принят ФС ГД РФ 30 декабря 2008 г. // «КонсультантПлюс».
- Российская Федерация. Постановления. Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" правило (стандарт) «Аудиторские доказательства» [Электронный ресурс]: № 5: утв. Правительством РФ от 23 сентября 2002 г. N 696.
- Булыга, Р.П. Аудит [Текст]: учебник / Р.П. Булыга. - Москва: ЮНИТИ-ДАНА, 2012.- 431 с.
- Бычкова, С.М. Стандарты, устанавливающие методы получения аудиторских доказательств [Электронный ресурс] /С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова // МСФО и МСА в кредитной организации. – 2010. ‒ № 2 // «КонсультантПлюс».
