В Международных стандартах основные вопросы бухгалтерского учета запасов нашли отражение в МСФО 2 «Запасы». МСФО 2 «Запасы» определяет материалы как активы:
предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;
в процессе производства для такой продажи; или в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг [5].
В соответствии с МСФО 2 «Запасы» в себестоимость материалов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить материалы до места их хранения. Затраты на приобретение материалов включают цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются компании налоговыми органами), транспортные, транспортно-экспедиторские и другие расходы, непосредственно относимые на приобретение материалов. Торговые скидки, возвраты платежей и прочие статьи вычитаются при расчете затрат на закупку. Затраты переработки материалов включают затраты, непосредственно связанные с единицами продукции, такие как прямые затраты труда. К ним также относится систематическое распределение постоянных и переменных накладных производственных расходов, которые имеют место при переработке материалов в готовую продукцию. Постоянными накладными производственными расходами являются те косвенные производственные затраты, которые остаются относительно неизменными независимо от объема производства, такие как амортизация и обслуживание зданий и оборудования и административно-управленческие расходы. Переменными производственными накладными расходами являются те косвенные производственные расходы, которые находятся в прямой или почти в прямой зависимости от изменения объема производства, такие как косвенные затраты сырья и косвенные затраты труда (параграф 10 МСФО 2 «Запасы»). Прочие затраты включаются в себестоимость материалов только в той части, в которой они связаны с доведением их до готовности к продаже.
В некоторых случаях в себестоимость материалов включаются затраты по займам (условия включения таких затрат определены в допустимом альтернативном методе МСФО 23 «Затраты по займам») [6].
В параграфе 14 МСФО 2 «Запасы» приведены затраты, которые не могут быть включены в себестоимость материалов, а следовательно, должны быть признаны в качестве расходов в момент их возникновения. Это такие затраты как: затраты по заготовке и доставке материалов до места их использования, включая расходы по страхованию; затраты по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материалов. [5]
Согласно МСФО 2 «Запасы» для целей финансовой отчетности материалы оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой цене продаж. Основной подход к оценке материалов по МСФО: метод ФИФО или средневзвешенной стоимости. Метод ФИФО предполагает, что материалы, поступившие первыми, пойдут в расход первыми.
По формуле средневзвешенной стоимости, стоимость материалов определяется из средневзвешенной аналогичных статей в начале периода и стоимости таких же материалов, купленных или произведенных в течение периода. Среднее значение может рассчитываться периодически, или по мере получения каждой дополнительной поставки, в зависимости от условий работы компании.
Таблица 1
Сходства и различия учета материалов в МСФО 2 и ПБУ 5/01
|
Признак сравнения |
Сходства |
Различия |
|
Определение запасов |
Совпадение в целом понятия «запасы» в МСФО и Положениях по бухгалтерскому учету |
Различия в разграничении некоторых объектов между основными средствами и запасами |
|
Оценка материалов |
Использование правила оценки по наименьшей из себестоимостей и рыночной цены |
Недостаточная проработка в РПБУ правила оценки по наименьшей из величин по ряду вопросов |
|
Фактическая себестоимость материалов |
Совпадение в большинстве случаев перечня затрат, включаемых и не включаемых в фактическую себестоимость |
Различия во включении затрат по займам, суммовых разниц, сверхнормативных затрат в фактическую себестоимость |
|
Формулы расчета себестоимости материалов |
Совпадение перечня способов расчета себестоимости |
Некоторые различия в приоритетности способов расчета себестоимости |
|
Раскрытие информации о материалах в отчетности |
Совпадение ряда показателей, раскрываемых в отчетности в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету и МСФО 2 |
Перечень информации, требуемой в МСФО 2 «Запасы» шире, чем в Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов» |
В целом, подход к оценке материалов в российских нормативных актах совпадает с требованиями МСФО. Однако в МСФО 2 «Запасы» дается более четкое определение оценки материалов: материалы должны оцениваться по наименьшей из двух величин - себестоимости или возможной чистой цены продаж; а также более подробно раскрывается порядок списания материалов ниже себестоимости.
В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Министерством финансов РФ утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет запасов» (ПБУ 5/2012). Предполагалось, что ПБУ 5/2012 «Учет запасов» вступит в силу с бухгалтерской отчетности 2013 г. (на февраль 2014 г. положение не утверждено) [8].
Данный проект ПБУ больше, чем действующее ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», приближен к требованиям МСФО.
В соответствии ПБУ 5/2012 «Учет запасов» в бухгалтерском учете запасами признаются следующие объекты:
затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг, в отношении
которых организация еще не признала соответствующую выручку;
объекты недвижимого имущества, (находящиеся в процессе создания) деятельности приобретенные или созданные для целей продажи в ходе обычной деятельности организации;
готовая продукция, предназначенная для продажи в ходе обычной
деятельности организации;
товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для перепродажи
в ходе обычной деятельности организации;
затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех
стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом
(далее - незавершенное производство), полуфабрикаты собственного
производства, неукомплектованные или не прошедшие техническую приемку изделия;
сырье, материалы, предназначенные для использования при производстве
и продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг;
инструменты, инвентарь, оборудование и т.п. со сроками использования
до 12 месяцев, используемые при производстве и продаже продукции,
товаров, выполнении работ, оказании услуг;
объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные
объекты, соответствующие условиям признания основных средств, но
которые в силу малой ценности разрешается признавать в составе запасов;[4]
Таким образом, расширена сфера применения документа. Помимо сырья или материалов, а также ресурсов, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности организации (товаров и готовой продукции), в ПБУ 5/2012 «Учет запасов» к запасам отнесены активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении обычной деятельности организации, то есть незавершенное производство.
Важным изменением внесенным в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» является определение момента признания запасов в бухгалтерском учете. В соответствии с ПБУ 5/2012 «Учет запасов» запасы будут приниматься к учету в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, как правило, такой момент совпадает с переходом права собственности.
В ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», а также в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, не упоминается о моменте признания запасов и его зависимости от перехода права собственности. В Методических указаниях определено, что при отсутствии у организации права собственности на поступившие материальные ценности последние учитываются на забалансовых счетах.
Важным нововведением является включение требования о капитализации в первоначальную (фактическую) стоимость запасов затрат на выполнение обязательств по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке. В соответствии с ПБУ 5/2012 «Учет запасов» в себестоимость запасов включаются:
затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, в том числе затраты по доработке, сортировке, расфасовке и улучшению технических характеристик запасов;
затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования;
величина оценочного обязательства по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, возникшего при приобретении или создании запасов [5].
При сравнение статей ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и ПБУ 5/2012 «Учет запасов» выявлены существенные различия в части состава затрат, включаемых в себестоимость запасов наряду с суммами, перечисленными в случае их приобретения у других лиц, на условиях отсрочки (рассрочки) платежа, по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами, получения организацией запасов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, при выбытии или извлечении в процессе текущего содержания, ремонта, реконструкции, модернизации объектов основных средств и других активов.
Таким образом, ПБУ 5/2012 «Учет запасов» содержит дополнительную статью затрат, которая включает величину оценочного обязательства по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, возникшую при приобретении или создании запасов.
В себестоимость запасов при их создании, производстве и переработке на разных стадиях производственного процесса включаются затраты, непосредственно связанные с осуществлением, управлением и обеспечением производственного процесса (стоимость сырья и материалов, вознаграждения работникам, амортизация, содержание и техническое обслуживание основных средств, амортизация нематериальных активов).
Если результатом производства является выпуск более одного вида продукции (работ, услуг), то те затраты, которые не могут быть отнесены на производство конкретного вида продукции (работ, услуг), распределяются между этими видами пропорционально установленной организацией базе. В качестве такой базы могут использоваться затраты, прямо соотносимые с конкретными видами продукции, например сырье, материалы, оплата труда. Организация устанавливает базу для распределения указанных затрат между видами производимой продукции (работ, услуг) исходя из принципа рациональности и применяет его последовательно.
В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.[5]
Возникают вопросы относительно включения в себестоимость запасов расходов по заработной плате работников отдела закупок, расходов на содержание складов (баз), одна часть этих расходов (сортировка, фасовка), согласно проекту, по перечню включается в стоимость запасов, а другая не относится к производству и переработке запасов.
МСФО 2 «Запасы» освещает данный момент более доступно и подробно. В п. 10 данного Стандарта определены три группы затрат, включаемых в себестоимость продукции, а именно: производственные переменные прямые затраты, производственные переменные косвенные затраты, производственные постоянные косвенные затраты, которые в целом называют производственными накладными затратами. Порядок включения в себестоимость каждой группы затрат четко регламентирован и прописан в МСФО 2 «Запасы».
Другое важное нововведение касается подхода к определению фактической стоимости запасов применительно к торговым организациям. В соответствии с п. 18 ПБУ 5/2012 «Учет запасов» организации розничной торговли с большой номенклатурой товаров вправе определять себестоимость запасов исходя из цен их продажи. При использовании данного способа организация определяет себестоимость товаров по ценам их продажи, уменьшенным на величину торговых наценок. При этом организация вправе учитывать торговую наценку обособленно от товаров, учитываемых по ценам их продажи. В таком случае в бухгалтерском балансе товары должны отражаться за вычетом торговой наценки. Величина торговых наценок подлежит регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями закупки и продажи товаров. В настоящий момент торговые организации имеют право относить расходы по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз) непосредственно на издержки (п. 13 ПБУ 5/01). ПБУ 5/2012 «Учет запасов» данного исключения для торговых организаций не содержит. Установлен общий порядок для формирования фактической стоимости запасов: затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования включаются в себестоимость запасов. В ПБУ 5/2012 «Учет запасов» оставили торговым организациям только право использования альтернативного метода оценки - по цене продаж. ПБУ 5/2012 «Учет запасов» выделяет альтернативные расчетные, методы первоначальной оценки запасов: по плановым нормативным затратам; по цене продаж; по текущей рыночной стоимости.
Порядок признания расходов, связанных с приобретением, созданием и хранением запасов, отражен в разд. 4 ПБУ 5/2012 «Учет запасов». Стоимость проданных запасов списывается в состав расходов по обычной деятельности одновременно с признанием выручки от их продажи. Запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам, видам) исходя из их характера и функций в хозяйственной деятельности организации.
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности следующая информация:
себестоимость и накопленная сумма уценки запасов до чистой стоимости продажи на начало и конец отчетного периода по группам (видам) запасов;
себестоимость запасов, признанных в качестве актива за отчетный период по группам (видам) запасов;
стоимость запасов, признанных в составе расходов по обычной деятельности за отчетный период по группам (видам) запасов;
сумма уценки запасов до чистой стоимости продажи, признанная в составе расходов по обычной деятельности за отчетный период;
сумма дооценки ранее уцененных запасов до чистой стоимости продажи, отнесенная на уменьшение расходов по обычной деятельности за отчетный период, и раскрытие причин, которые привели к увеличению чистой стоимости продажи запасов;
внутренние обороты между группами (видами) запасов за отчетный период по группам (видам) запасов;
стоимость приобретенных запасов, остающихся не оплаченными на отчетную дату, а также стоимость запасов, находящихся в залоге;
последствия изменений способов оценки однородных запасов по сравнению с предыдущим отчетным периодом [9].
Таким образом, необходимо учитывать ряд моментов, которые вступят в силу с введением в действие ПБУ 5/2012 «Учет запасов». Отметим также, что ряд положений ПБУ 5/2012 «Учет запасов» требует дополнительных пояснений со стороны Министерства финансов Российской Федерации. В отношении приобретения запасов на условиях отсрочки (рассрочки) недостаточно понятно, что представляет собой номинальная величина подлежащих в будущем уплате денежных средств. Также не ясным остается момент относительно порядка определения величины оценочного обязательства по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, возникшего при приобретении или создании запасов.
Проведенное исследование показывает, что в целом подходы к учету и отражению в отчетности материалов в российских нормативах максимально близки с требованиями МСФО. Вместе с тем, российские нормативы сохраняют некоторые отличия от МСФО практически по всем проанализированным признакам сравнения. Эти отличия могут привести к тому, что, несмотря на общность подходов к учету запасов, их показатели в отчетности, составленной по российским и международным стандартам, будут отличаться. В Российской Федерации применение МСФО в качестве альтернативной системы бухгалтерского и финансового учетов и отчетности растет [7, 46]. Национальные стандарты в областях оценки, бухгалтерского учета, аудита и далее будут гармонизироваться с их международными аналогами.
Литература:
1. Российская Федерация. Законы. Налоговый кодекс РФ: Часть вторая [Электронный ресурс]: Федеральный закон № 117-ФЗ: принят ГД ФС РФ 19 июля 2000 г. (в редакции от 23.07.2013г.), // Консультант Плюс, 2014 //http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base= LAW;n=156940
2. Российская Федерация. Законы. О бухгалтерском учете [Электронный ресурс]: Федеральный Закон № 402-ФЗ: принят ГД ФС РФ 6.12.2011г. (в редакции от 23.07.2013г.) // Консультант Плюс: Высшая школа. 2014 //http://base.consultant.ru/cons/cgi/online. cgi?req=doc;base=LAW;n=156037
3. Российская Федерация. Приказ. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально – производственных запасов» ПБУ 5/01 [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ № 44н от 09.06.2001 г. (в ред. от 25.10.2010 г. № 132н) // Консультант Плюс, 2014 // http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc; base=LAW;n=107302
4. Российская Федерация. Приказ. Проект положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 27.04.2014 // http://www.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_norm_acts/
5. Российская Федерация. Приказ. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 18.07.2012 №106н// http://www.minfin.ru/ru/accounting/mej_standart_fo/kons_msfo/
6. Российская Федерация. Приказ. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 23 «Затраты по займам» [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 25.11.2011 №160н//2014 http://www.minfin.ru/ru/accounting/mej_standart_fo/kons_msfo/
7. Медведева, Е.В. Проблемы применения международных стандартов финансовой отчетности в условиях финансового кризиса [Текст] / Е.В.Медведева // В мире научных открытий. – 2010. - № 4-9. – С. 46-48.
8. Прохорова, Н.А. Проблемы взаимодействия бухгалтерского учета и налогового учета [Текст] / Н.А. Прохорова, И.А. Соколова //Сборник научных трудов Sworld. – 2011. – Т.10. - №3. – С. 50-58.
9. Прохорова Н.А. О необходимости экономико-юридических познаний при различных формах контроля [Текст] / Н.А. Прохорова, И.А. Соколова // Вестник СамГУПС. – 2010. - №4. – С. 72-78.
