Инвентаризация как средство предотвращения экономических правонарушений

В Российской Федерации за последние годы произошел рост экономических преступлений, из них 34% составляют тяжкие и особо тяжкие с материальным ущербом. Наиболее опасными видами экономических преступлений являются хищения, незаконная банковская деятельность, легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем, неправомерные действия при банкротстве, преднамеренное и фиктивное банкротство, уклонение от уплаты налогов и сборов и др. Преступники под видом внешне законных хозяйственных операций похищают ликвидное сырье, материальные запасы, деньги. В создавшейся ситуации важным является исследование теоретических положений уголовного процесса, оперативно-розыскной деятельности, криминалистики, судебной бухгалтерии с учетом интеграции экономических, бухгалтерских, налоговых знаний, обобщения данных правоприменительной практики с целью выявления и предотвращения экономических преступлений.

Для правильной организации следствия и судебного разбирательства по уголовным делам, связанным с хищениями и другими экономическими преступлениями, привлекаются специалисты в области бухгалтерского учета, бухгалтеры-эксперты - для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы. Использование судебно-бухгалтерской экспертизы связано с тем, что она обосновывает свои выводы документально достоверными данными, которые отражены в бухгалтерском учете.

Одним из наиболее эффективных инструментов осуществления контрольной функции бухгалтерского учета за сохранностью имущества, дебиторской и кредиторской задолженности организации, правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, сборов иных платежей является инвентаризация. Причем, с одной стороны инвентаризацию, можно рассматривать, как процедуру осуществления функции контроля, с другой - как способ ведения бухгалтерского учета, в связи с чем, можно привести несколько определений понятия «инвентаризация».

Инвентаризация - это проверка соответствия данных бухгалтерского учета фактическому положению дел.

Инвентаризация - это периодическая проверка наличия и состояния материальных ценностей, денежных средств и т.п., принадлежащих кому-либо (учреждению, организации, предприятию и т.п.), путем подсчета, описи.

Инвентаризация - способ бухгалтерского учета, представляющий собой регламентную процедуру периодической проверки и документального подтверждения наличия, состояния и оценки имущества и обязательств организации, производимую для подтверждения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. [1]

Инвентаризация выполняет две основных учетных функции.

Во-первых, она направлена на выявление возможных расхождений между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием товарно-материальных ценностей, имущества или денежных средств. Такие расхождения могут возникнуть в силу целого ряда причин - как ошибок, допущенных при отражении в учете конкретных характеристик хозяйственной операции, так и противоправных деяний, совершаемых в ходе экономической деятельности. Поэтому первой функцией является проверка полноты и правильности данных бухгалтерского учета, а также показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Вторая функция инвентаризации состоит в том, что с ее помощью выявляют реальные объемы некоторых хозяйственных операций, например, расход некоторых строительных материалов при производстве строительно-монтажных работ определяется как разница между тем их количеством, которое было завезено до начала работ, и тем, что осталось после их завершения.

Инвентаризация представляет собой весьма эффективную форму контроля за деятельностью материально ответственных лиц. В связи с этим в судебной бухгалтерии в зависимости от доминирующей функции принято различать заранее объявленные и внезапные инвентаризации.

Заранее объявленными считаются такие, о сроках проведения, которых известно материально-ответственному лицу. В этом случае инвентаризация выполняет свои учетные функции (например, перед составлением ежегодной отчетности).

Внезапные инвентаризации практикуются с целью контроля. Этот контроль может осуществляться как руководством организации по специальному графику, так и по инициативе тех субъектов, которые наделены такими правами (сотрудники налоговой инспекции, правоохранительных органов и др.).

Порядок проведения инвентаризации оформляется в виде приложения к приказу об учетной политике. Это приложение включает в себя: график проведения плановых и внеплановых инвентаризаций (в том числе обязательных) в отчетном году; даты проведения плановых инвентаризаций; перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой инвентаризации.

Ответственной за проведение инвентаризации является постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При значительном объеме имущества и обязательств по приказу руководителя организации могут быть созданы рабочие инвентаризационные комиссии. Их также целесообразно создавать, если организация имеет обособленные подразделения (филиалы и представительства) или ведет деятельность на обширной территории (в строительных организациях, на сельскохозяйственных предприятиях, в леспромхозах и т.д.). В нормативных документах нет прямого запрета на включение в состав комиссий представителей сторонних организаций (аудиторов, оценщиков, экспертов) для формирования экономически обоснованных и достоверных результатов инвентаризации. [3]

Порядок проведения инвентаризаций организации определяют таким образом, чтобы проверка наличия ценностей не влияла на ее нормальную работу.

Этапы инвентаризации во взаимосвязи с функциями бухгалтерской службы приведены в таблице1.

 Таблица 1

Этапы инвентаризации

Этап	Документы, оформляемые в ходе инвентаризации	Функции бухгалтерской службы
Подготовительный	Приказ руководителя о проведении обязательной ежегодной инвентаризации, внутренние инструкции, расписки материально-ответственных лиц	Участие в разработке внутренних первичных и нормативных документов, определение остатков имущества и обязательств по учетным данным
Натуральная и документальная проверки	Акты инвентаризации, инвентаризационные описи	Участие в проверках, проводимых инвентаризационными комиссиями
Таксировочный	То же	Предоставление комиссиям данных о существующих оценках имущества и обязательств
Сравнительно - аналитический	Акты инвентаризации, сличительные ведомости	Проверка данных, содержащихся в актах и описях; выяснение причин отклонений учетных оценок от текущих, подготовка предложений по отражению в учете результатов инвентаризации
Заключительный	Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией. Приказ руководителя об утверждении результатов инвентаризации	Внесение бухгалтерских записей в учетные регистры, хранение документов по учету результатов инвентаризации

На подготовительном этапе инвентаризации материально ответственные лица передают комиссии приходные и расходные документы по отчетам (реестрам), которые служат бухгалтерии основанием для определения соответствующих остатков по счетам бухгалтерского учета на дату проведения инвентаризации. Полнота передачи первичных документов подтверждается расписками указанных лиц, а также держателей подотчетных сумм или доверенностей на получение материальных ценностей.

Второй этап инвентаризации - это натуральная и документальная проверки фактического наличия имущества и обязательств. Их проводят комиссии коллегиально: отсутствие хотя бы одного члена комиссии служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

Натуральная и документальная проверки при обязательной ежегодной инвентаризации проводятся, как правило, сплошным методом. Этот процесс достаточно трудоемок, но действующие нормативные документы позволяют применять упрощенные способы инвентаризации лишь в немногих случаях. Например, допускается выборочная инвентаризация материальных ценностей, хранящихся в неповрежденной упаковке поставщиков.

Таксировочный этап заключается во внесении в описи (акты) денежных оценок имущества и обязательств по данным первичных документов и бухгалтерского учета. На этом этапе не учитывается изменение стоимостных оценок, вызванное изменением физических, функциональных и иных свойств объектов инвентаризации.

Сравнительно-аналитический этап инвентаризации позволяет подтвердить существующие оценки объектов учета. Необходимость уточнения бухгалтерской оценки отдельных видов имущества и обязательств связана, в первую очередь, с выявленными расхождениями между значениями показателей по данным учета и фактическими их значениями, подтвержденными в ходе инвентаризации. Рассчитанные отклонения фиксируют непосредственно в актах инвентаризации либо при подведении итогов натуральной проверки в сличительных ведомостях (ф. № ИНВ-18, ИНВ-19).

Инвентаризационная комиссия должна выявить причины, которыми обусловлена необходимость внесения уточняющих записей в регистры бухгалтерского учета, и предложить способы их отражения в учете результатов инвентаризации. Здесь важно установить, имеются ли в организации лица, несущие материальную ответственность за сохранность ценностей, определить размер этой ответственности, проанализировать возможные способы истребования сомнительной дебиторской задолженности (путем перевода долга, бартерных операций и т.п.). По фактам образования излишков или недостач материальных ценностей необходимо получить подробные объяснения от ответственных лиц.

Предложения инвентаризационных комиссий по результатам выполнения сравнительно-аналитического этапа обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (ф. N ИНВ-26). На заключительном этапе инвентаризации ведомость подписывают руководитель и главный бухгалтер организации одновременно с изданием приказа (распоряжения) об утверждении результатов инвентаризации. Приказ служит основанием для внесения в регистры бухгалтерского учета соответствующих записей заключительными оборотами за декабрь. Материалы работы комиссий передают в бухгалтерию организации, где их хранят не менее 5 лет.

Исследовав научные труды в области судебно-бухгалтерской экспертизы, следует выделить наиболее характерные недостатки инвентаризаций на различных предприятиях:

инвентаризационные комиссии действуют как временный орган;

проверяющие специалисты плохо ознакомлены с нормативными актами и слабо знают свои права, обязанности и ответственность;

отсутствует четкая регламентация инвентаризаций (проведение, оформление, подведение итогов и принятие решений по результатам проверки);

нет методик зачета пересортицы и списания норм естественной убыли;

не обоснован порядок расчета материального ущерба;

отсутствует контроль за состоянием инвентаризационной работы;

большинство членов инвентаризационных комиссий не имеют специального образования. [4]

В связи с этим с целью повышения эффективности проведения инвентаризаций рекомендуется осуществлять контроль за ними по следующим направлениям:

наличие разработанных и утвержденных планов;

полнота охвата объектов и своевременность инвентаризаций;

правомочность и компетентность комиссий;

качество инвентаризационного процесса;

достоверность и правильность составления инвентаризационных описей и сличительных ведомостей;

своевременность, объективность и законность реализации материалов инвентаризаций;

правильность отражения на счетах бухгалтерского учета и в учетных регистрах результатов проведенных инвентаризаций.

Кроме того, в целях более полного контроля за состоянием инвентаризационной работы целесообразно проводить анализ ее эффективности. При этом необходимо учитывать возможные упущения в этой деятельности.

Для определения непосредственных результатов деятельности инвентаризационных комиссий должны анализироваться степень или уровень выполнения определенных задач, прохождение этапов проверки.

Для этого необходимо разработать систему показателей, отражающих: полноту, своевременность и оперативность выполнения инвентаризационной работы; единство в совокупности показателей; сравнимость результатов.

Этому требованию в наибольшей мере соответствуют относительные величины. Общий принцип подсчета отдельных показателей заключается в том, что выбираются отдельные, наиболее важные элементы цикла ревизионной работы или функциональных обязанностей, конечный результат которых поддается количественному определению. При этом рассчитанные коэффициенты будут характеризовать эффективность и качество проведенной инвентаризационной работы.

Приведем значимые на наш взгляд показатели, на основании которых целесообразно проверять состояние и эффективность инвентаризационной работы (таблица 2).

Таблица 2

Система показателей, эффективности инвентаризации

№ п/п	Наименование показателя	Характеристика показателя
1.	Показатель своевременности	Данный показатель характеризует проведение инвентаризаций в срок, установленный планом. Он определяется отношением количества своевременно проведенных инвентаризаций ко всем планируемым инвентаризациям
2.	Показатель выполнения плана проведения инвентаризаций	Рассчитывается как отношение фактически проведенных инвентаризаций к их плановому количеству
3.	Показатель соблюдения сроков выведения результатов инвентаризаций	Исчисляется как отношение числа инвентаризаций, по которым результаты выведены в срок, ко всем проведенным инвентаризациям
4.	Показатель участия руководителя, его заместителя и главного бухгалтера в проведении инвентаризаций	Исчисляется как отношение числа инвентаризаций, проведенных под председательством этих должностных лиц, ко всем проведенным инвентаризациям
5.	Коэффициент качества инвентаризаций	Он определяется отношением количества достоверных инвентаризаций ко всем проводимым инвентаризациям
6.	Коэффициент охвата инвентаризаций контрольными проверками	Учитывает уровень проверки достоверности проводимых инвентаризаций. Определяется путем отношения количества проводимых контрольных проверок данных инвентаризаций к общему числу инвентаризаций
7.	Коэффициент возмещения выявленного ущерба	Указанный показатель рассчитывают как отношение размера возмещенного ущерба к общей сумме выявленной недостачи

Предлагаемые показатели дают возможность определить качество и эффективность инвентаризаций, усилить контроль за качеством мер, связанных с обеспечением сохранности собственности предприятий.

Вместе с тем эти показатели целесообразно дополнять сведениями о принятых мерах по возмещению выявленного в процессе инвентаризации ущерба в денежном выражении. Результатами качественно и эффективно проведенной инвентаризации могут быть: взыскание выявленных недостач; оприходование неучтенных излишков; погашение вскрытой дебиторской задолженности; обеспечение внесения в кассу денежных расчетов.

При этом следует сравнивать затраты на инвентаризацию с дополнительными доходами, полученными от возмещения материального ущерба. Инвентаризация эффективна, если полученный доход превышает затраты на ее организацию при соблюдении всех требований к ее методике и технике проведения.

Таким образом, предприятиям необходимо совершенствовать механизм проведения инвентаризаций и проводить анализ ее эффективности, что в свою очередь обеспечит повышение качество проверок, снижение трудоемкости контрольных процедур, уменьшение рисков, повышение эффективность работы в борьбе с экономическими правонарушениями.

Литература:

1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

3. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

4.      Россинский Е. Р., Эриашвилли Н.Д. Судебно-бухгалтерская экспертиза: учеб. Пособие. - М: ЮНИТИ-ДАНА. – 2006.