Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, сопряженное с незаконным обналичиванием денежных средств: особенности состава преступления

По своей сути «обналичивание» денежных средств представляет собой снятие с банковских счетов и получение заинтересованными лицами в неконтролируемое компетентными органами использование сумм наличных денежных средств. Обналиченные денежные средства, как указывают многие авторы [8], впоследствии могут быть использованы на различные не совсем законные цели, прежде всего на операции, не подлежащие отражению в бухгалтерском учете организаций и индивидуальных предпринимателей, т. е. для которых не могут быть использованы безналичные расчеты: выплату «серой» заработной платы сотрудников и совершение различных хозяйственных операций (приобретение оборудования, товаров, оплата работ, услуг), сопровождающихся уклонением от уплаты установленных действующим законодательством Российской Федерации (далее — РФ) налогов (в частности налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, страховых взносов); для дачи взяток (ст. 291 Уголовного кодекса РФ) (далее — УК РФ) и коммерческих подкупов (ст. 204 УК РФ) [1], что, в свою очередь, способствует развитию и процветанию коррупции в стране.

Замечу, что, несмотря на давно начавшуюся борьбу с незаконным обналичиванием денежных средств, до сих пор законодательно не закреплено понятие «обналичивание», что зачастую приводит к некорректному применению в отношении всех таких операций понятия «отмывание» денежных средств. Под «отмыванием» понимается превращение «преступных» доходов в легальные, в то время как «обналичивание», напротив, приводит к превращению доходов от законной (легальной) деятельности, в нелегальные доходы отдельных лиц.

Как неоднократно отмечалось рядом авторов [5, 6, 7], одной из главных проблем противодействия незаконному обналичиванию денежных средств в Российской Федерации ввиду отсутствия конкретной нормы в УК РФ, остается вопрос квалификации таких деяний. Как показывает анализ правоприменительной практики за период 2011–2013 гг., квалификация деяний, направленных на незаконное обналичивание денежных средств, зачастую осуществляется судами в том числе и по ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации» (См., приговор Краснооктябрьского районного суда г. Волгограда от 10.12.2012 по делу № 1–433/2012; приговор Красноармейского районного суда г. Волгограда от 16.04.2013 по делу 1–108/2013; приговор Железнодорожного районного суда г. Ульяновска от 10.05.2012 по делу № 1–69/12; приговор Ленинского районного суда г. Иваново от 21.03.2012 по делу № 1–16/2012; приговор Железнодорожного районного суда г. Ульяновска от 28.04.2011 по делу № 1–82/2011; приговор Дзержинского городского суда Нижегородской области от 22.07.2010 по делу № 1–500/10 [12]). В рамках указанной статьи привлекаются к ответственности так называемые «заказчики обналички», т. е. лица, заинтересованные в получении на руки наличных денежных средств, что, как правило, сопряжено с уклонением от уплаты налогов с организации, со счетов которой фиктивно выводятся и впоследствии обналичиваются денежные средства.

Следует отметить, что указанный способ уклонения от уплаты налогов применяется как предприятиями малого и среднего бизнеса, так и крупными компаниями (например, строительными) со значительными финансовыми оборотами.

Видовым объектом такого рода преступлений являются общественные отношения, связанные с законодательством о налогах и сборах, а непосредственным — финансовые интересы государства [9].

Объективная сторона для преступлений, предусмотренных ст. 199 УК РФ, сопряженных с незаконным обналичиванием денежных средств, заключается, как правило, вактивных действиях по включению в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере (т. е. состоит в уклонении от уплаты налогов с организации, совершенное в крупном размере). Как правило, предметом данных преступлений выступают следующие федеральные налоги: налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, а также страховые взносы. Так, например, в приговоре Железнодорожного районного суда г. Ульяновска от 10.05.2012 по делу № 1–69/12 указано: «уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере… а именно уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, путем незаконного использования права на налоговые вычеты…» [12]; в приговоре Железнодорожного районного суда г. Ульяновска от 28.04.2011 по делу № 1–82/2011: «…действуя умышленно…уклонился от уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, в крупном размере» [12]; в приговоре Дзержинского городского суда Нижегородской области от 22.07.2010 по делу № 1–500/10: «…имея умысел, направленный на уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, разработал преступную схему уклонения от уплаты налогов …» [12].

Заведомо ложные сведения, включаемые в налоговую декларацию, как правило, касаются расходов организации: виновные лица искусственно увеличивают ее путем заключения фиктивных, реально неисполняемых договоров с фирмами-однодневками, тем самым уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль, а также получая незаконные налоговые вычеты на налогу на добавленную стоимость. Например, в приговоре Дзержинского городского суда Нижегородской области от 22.07.2010 по делу № 1–500/10 указано: «… желая незаконно получить налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость и увеличить затраты предприятия изготовил и подписал фиктивные договора субподряда с предприятиями, имеющими признаки фиктивности…» [12]; вприговоре Железнодорожного районного суда г. Ульяновска от 10.05.2012 по делу № 1–69/12 указано: «…путем незаконного использования права на налоговые вычеты, для чего решил принять к учету счета-фактуры с выделением НДС от организаций-плательщиков НДС, которым ООО … якобы перепоручило на основании договоров оказание вышеуказанных услуг по грузоперевозке…» [12]; вприговореЖелезнодорожного районного суда г. Ульяновска от 28.04.2011 по делу № 1–82/2011: «…в целях занижения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость ООО «<данные изъяты>» за счет осуществления фиктивной финансово-хозяйственной деятельности…»; вприговоре Железнодорожного районного суда г. Ульяновска от 28.04.2011 по делу № 1–82/2011 «…заключение фиктивных договоров субподряда на выполнение строительно-монтажных работ с обществами, не осуществляющими какую-либо реальную финансово-хозяйственную деятельность в целях занижения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость, с последующим обналичиванием денежных средств…» [12].

Таким образом,основной способ совершения таких преступлений — это включение в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, сопряженное с заключением заведомо фиктивных «затратных» договоров (подряда; субподряда, возмездного оказания услуг, купли-продажи и т. п.) с контрагентами, не ведущими реальной финансово-хозяйственной деятельности, как правило, находящимися на общей системе налогообложения, позволяющих увеличить расходную часть организации, уклоняющейся от уплаты в бюджет налогов, а также незаконно провести зачет по налогу на добавленную стоимость (См., например, приговор Железнодорожного районного суда г. Ульяновска от 10.05.2012 по делу № 1–69/12: «…поскольку использование подложных документов и являлось способом уклонения от уплаты налогов…» [12]или приговор Дзержинского городского суда Нижегородской области от 22.07.2010 по делу № 1–500/10: «…достоверно зная, что вышеуказанные фиктивные субподрядные организации строительно-монтажные работы не выполняли, умышленно изготовил и подписал фиктивные документы — сметы, акты выполненных работ, счета-фактуры, где были выставлены суммы НДС, фиктивно уплаченные субподрядчикам…» [12]) илиприговор Красноармейского районного суда г. Волгограда от 16.04.2013 по делу № 1–108/2013: «… путем выполнения подрядных строительных и ремонтных работ на объектах …, приобретения товарно-материальных ценностей и оформления документов первичного бухгалтерского учёта, свидетельствующих о якобы привлеченных субподрядных фирм для выполнения этих же работ и приобретения ТМЦ, являющихся лжепредприятиями, не осуществляющими реальной финансово-хозяйственной деятельности.» [12], или приговор Краснооктябрьского районного суда г. Волгограда от 10.12.2012 по делу № 1–433/2012: «…необоснованное применение налоговых вычетов по НДС посредством заключения фиктивных субподрядных договоров на выполнение строительно-монтажных работ с фирмами-однодневками, не ведущими реальной хозяйственной деятельности, расчетные счета которых использовались исключительно для транзита и обналичивания денежных средств…» [12]. Заключение фиктивных договоров сопровождается и изготовлением всех необходимых для подтверждения совершенных фиктивных операций первичных документов бухгалтерского учета (акты сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), счета-фактуры, платежные поручения, акты сверки взаимных расчетов и т. д.). Так, например, в приговоре Красноармейского районного суда г. Волгограда от 16.04.2013 по делу № 1–108/2013 указано: «…путем выполнения подрядных строительных и ремонтных работ на объектах <адрес> и <адрес>, приобретения товарно-материальных ценностей (далее ТМЦ) и оформления документов первичного бухгалтерского учёта, свидетельствующих о якобы привлеченных субподрядных фирм для выполнения этих же работ и приобретения ТМЦ, являющихся лжепредприятиями, не осуществляющими реальной финансово-хозяйственной деятельности, а, следовательно, не производящих уплату установленных законодательством налогов». [12].

Зачастую совершение такого рода преступлений сопряжено с созданием фиктивных фирм, учредителями и руководителями которых являются неосведомленные о преступных намерениях лица — «номиналы», на счета которых и перечисляются деньги за якобы оказанные «на бумаге» услуги или выполненные работы и со счетов которых происходит последующее обналичивание денежных средств (См., например, приговор Ленинского районного суда г. Иваново от 21.03.2012 по делу № 1–16/2012). В роли же «номинальных» учредителей и руководителей выступают, как правило, лица без определенного места жительства, лица, страдающие алкогольной или наркотической зависимостью, различными психическими заболеваниями либо находящиеся в поиске заработка студенты, пенсионеры, не всегда осознающие последствия своих действий и не осведомленные о преступных намерениях лиц, привлекающих их.

Следует отметить, что при расследовании подобных экономических преступлений перечисление денежных средств на расчетный счет фиктивной организации и даже сам факт фиктивности этой фирмы еще не доказательство виновности лица, осуществляющего этот перевод. Следователи обязаны доказывать фиктивность договора, в соответствии с которым эти деньги были переведены.

Состав таких преступлений — формальный, т. е. моментом окончания преступления следует считать фактическую неуплату налогов в срок, установленный действующим налоговым законодательством РФ.

Субъективная сторона характеризуется исключительно прямым умыслом, т. е. лицо, умышленно представляет в налоговые органы налоговую декларацию с включенными туда заведомо ложными сведениями, осознавая, что делает это в целях неуплаты налогов и что в результате таких действий налоги не будут уплачены. Как следует из приговора Красноармейского районного суда г. Волгограда от 16.04.2013 по делу № 1–108/2013: «…реализуя свой преступный умысел, осознавая фактический характер и общественную опасность своих действий, предвидя неизбежность наступления общественно опасных последствий в виде неуплаты в бюджет Российской Федерации налогов и сборов в крупном размере и желая их наступления, …» [12]; из приговора Краснооктябрьского районного суда г. Волгограда от 10.12.2012 по делу № 1–433/2012: «…с корыстной целью, осознавая общественную опасность своих действий, предвидя неизбежность наступления вредоносных последствий, желая этого, уклонился от уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений в особо крупном размере…» [12]; из приговора Железнодорожного районного суда г. Ульяновска от 10.05.2012 по делу № 1–69/12: «…умышленно создавал видимость финансово-хозяйственной деятельности с вышеназванными организациями посредниками в созданной им цепочке и намерено увеличивал налоговый вычет по НДС…» [12]; из приговора Железнодорожного районного суда г. Ульяновска от 28.04.2011 по делу № 1–82/2011: «…реализуя свой преступный умысел, направленный на уклонение от уплаты налогов, в целях занижения налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость ООО «<данные изъяты>» за счет осуществления фиктивной финансово-хозяйственной деятельности…» [12]; из приговора Дзержинского городского суда Нижегородской области от 22.07.2010 по делу № 1–500/10: «…действуя в своих личных интересах и вопреки государственной налоговой политики Купайсинов Р., имея умысел направленный на уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций, в период 2006–08г., разработал преступную схему уклонения от уплаты налогов…» [12]. Как правило, преступники при совершении такого рода преступления преследуют цель незаконного обогащения.

Особый интерес в данном случае представляет субъект такого рода преступлений. Можно говорить о том, что он специальный, так как ответственность в рамках настоящей статьи УК РФ возлагается на лиц, в обязанности которых входит составление и подписание отчетной документации, предоставляемой в налоговые органы, обеспечение своевременной уплаты налогов и взносов, т. е. руководитель и главный бухгалтер юридического лица либо лица, фактически исполнявшие указанные обязанности. Зачастую ответственность в рамках данной статьи может наступать и по совокупности с соответствующей частью ст. 33 УК РФ, т. е. за соучастие в совершении преступления в качестве организатора, подстрекателя или пособника (См., например, приговор Советского районного суда г. Астрахани от 30.12.2011 по делу № 1–502/2011). Таким образом, возраст субъектов таких преступлений, как правило, значительно больше 18 лет.

Правоприменительная практика показывает, что виновность подсудимых и факт фиктивности сделок, совершаемых в целях уклонения от уплаты налогов, подтверждается показаниями свидетелей, экспертов в ходе проведения судебной бухгалтерской экспертизы и письменными доказательствами (договоры, акты выполненных работ (оказанных услуг), платежные поручения, справки о стоимости работ и затрат, счета-фактуры, данные бухгалтерской и налоговой отчетности, в том числе в электронном виде, чековые книжки и т. п.), изымаемыми в ходе проведения оперативных мероприятий. Есть нелепые случаи, когда в бухгалтерском учете фиктивные операции напрямую названы «обналом»: «в ходе экспертизы было установлено, что в бухгалтерском учете … операции с …. отражаются с формулировками «обнал» и указанием величины процентов за эту услугу, что указывает на отсутствие реальных хозяйственных отношений…», а используемые контрагенты не имеют даже номинальных технических ресурсов для выполнения (оказания) указанных в фиктивных документах видов работ (услуг) — работников, транспортных средств и т. п. [13].

В Государственную Думу РФ уже внесен законопроект о внесении изменений в Налоговый кодекс РФ в части отнесения некоторых способов налоговой оптимизации (налоговых схем) к злоупотреблениям правом, что значительно может упростить возбуждение уголовных дел по факту выявления таких злоупотреблений. Речь идет в том числе об используемом занижении налоговой базы за счет незаконного применения налоговых вычетов с использованием фирм-однодневок (фиктивные сделки). Также изменения могут коснуться и срока давности по налоговым преступлениям — он может быть увеличен с трех до десяти лет. В том числе могут быть внесены изменения в части предоставления правоохранительным органам права возбуждать уголовные дела по факту выявления уклонения от уплаты налогов с организации даже при отсутствии соответствующего решения налогового органа в отношении такой организации. Указанные изменения повлекут за собой и необходимость внесения соответствующих изменений в УК РФ [11].

Ответственность по ст. 199 УК РФ за деяния, сопряженные с незаконным обналичиванием денежных средств, может наступать и по совокупности со ст. 159 УК РФ «Мошенничество» и ст. 199.2 УК РФ «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов» (См., приговор Советского районного суда города Астрахани от 30.12.2011 по делу № 1–502/2011 — «…уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений, совершенное в особо крупном размере; мошенничество, т. е. хищение чужого имущества путем обмана в особо крупном размере лицом с использованием служебного положения; сокрытие денежных средств организации, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам, совершенное руководителем организации, в крупном размере, а именно: создание незаконной финансовой схемы, в соответствии с которой общество формально получало право на применение налоговых вычетов по НДС с осуществляемой им деятельности, а также уменьшало налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (составление фиктивных договоров с последующим обналичиванием денежных средств)…» [12].

Что немаловажно, состав преступления, предусмотренный ст. 199 УК РФ, при определенных условиях предполагает освобождение от уголовной ответственности лиц, впервые совершивших подобные преступления. Таким образом, налицо противоречие: с одной стороны, необходимость ужесточения наказания за деяния, направленные на незаконное обналичивание денежных средств, а с другой стороны — тенденция на либерализацию уголовного законодательства в части смягчения наказания за экономические преступления. Правоприменительная практика показывает, что наказание за такого рода преступления в подавляющем большинстве случаев, к сожалению, назначается условно.

1. Совершение финансовых операций по переводу денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации на банковские счета одного или нескольких резидентов с представлением кредитной организации, осуществляющей указанные операции, документов, включая электронные, связанных с проведением таких операций и содержащих заведомо недостоверные сведения об основаниях, о целях и назначении перевода, -

наказывается штрафом в размере от … до … рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от … года до … лет, либо принудительными работами на срок до … лет, либо лишением свободы на срок до … лет.

2. Деяние, предусмотренное частью первой настоящей статьи, совершенное:

а) в крупном размере;

б) группой лиц по предварительному сговору;

в) с использованием юридического лица, созданного для совершения одного или нескольких преступлений, связанных с проведением финансовых операций и других сделок с денежными средствами или иным имуществом, -

наказывается лишением свободы на срок до … лет со штрафом в размере до … или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до … лет либо без такового.

3. Деяния, предусмотренные частями первой или второй настоящей статьи, совершенные:

а) в особо крупном размере;

б) организованной группой, -

наказываются лишением свободы на срок от … до … лет со штрафом в размере до … или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до … лет либо без такового.

Примечание. Деяния, предусмотренные настоящей статьей, признаются совершенными в крупном размере, если сумма незаконно переведенных денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации по однократно либо по неоднократно в течение одного года проведенным финансовым операциям превышает … миллионов рублей, а в особо крупном размере — … миллионов рублей».