Изучение юридической литературы по проблемам налогового администрирования показывает [1], что за рубежом имеет место возросшее внимание к юридической защите прав субъектов предпринимательской деятельности в сфере налоговых правоотношений. Стремление упорядочить взаимоотношения налогоплательщиков с налоговой администрацией привело к принятию специальных актов. Во Франции в 1982 году был принят Свод фискальных процедур, в США – Кодекс внутренних доходов, именуемый «Процедура и администрация», глава 76 которого подробно регламентирует судебный процесс, в Германии процедурные нормы сосредоточены в Положении о налогах и сборах. Кроме этого, в Германии существует специальный закон «О финансовых судах». В Швеции налоговые споры разрешаются в соответствии с Административно-процессуальным кодексом, но с определенными особенностями.[2]
Исследование защиты прав налогоплательщиков в зарубежных государствах показывает, что в этом вопросе интересен опыт Дании. В 1994 году в Дании проживало около 5 200 000 человек, а количество налогоплательщиков составляло 4 500 000. В интересах налогоплательщика в Дании действует четкий порядок обжалования решений налоговых органов. Сначала налогоплательщик обязан обратиться в местный муниципалитет. Иерархия дальнейших инстанций следующая: местный налоговый трибунал (особый орган в системе налоговой службы), национальный налоговый суд, а затем обычный суд. Согласно официальной статистике, менее 10 % обращений в Национальный налоговый суд решается в пользу налогоплательщика.[3]
В ряде зарубежных стран существуют хартии налогоплательщиков (США, Великобритания, Канада, ЮАР и др.). Хартии налогоплательщиков упорядочивают взаимоотношения налоговых органов и налогоплательщиков и тем самым способствуют защиты прав налогоплательщиков. В качестве общих черт таких хартий можно выделить право на информацию, на содействие налоговых органов и на выражение своего мнения, право обжалования, право платить налог не больше положенного, право на определенность, право на конфиденциальность и тайну предоставления информации.
Средством защиты прав налогоплательщиков является административная (налоговая) юстиции. Административная (налоговая) юстиция как средство защиты начала складываться в большинстве стран мира во второй половине XIX века. Она формировалась в разных странах индивидуально, с учетом имеющихся социальных условий и традиций, испытывая влияние сложившихся в этот период господствующих теоретических взглядов.[4] В результате этого, системы административной юстиции, сложившиеся в некоторых странах, существенно отличаются друг от друга.
В юридической литературе традиционно рассматриваются четыре основных способа (типа) [5] осуществления правовой защиты субъектов предпринимательской деятельности от неправомерных действий и решений органов исполнительной власти и их должностных лиц и, соответственно, четыре подхода к правовому и организационному оформлению данной защиты. Иногда в юридической литературе выделяют лишь две основные модели административной юстиции, сложившиеся в западных странах: континентальную и англо-американскую.
История России свидетельствует о том, что ее государственность и право развивались в русле европейской, континентальной цивилизации, в связи с этим обращение к немецкому опыту приобретает особую актуальность.[6]
Для Германии во все времена ее развития была характерна несоизмеримо большая роль в экономике. Модель социального рыночного хозяйства представляет собой компромисс между экономическим ростом и равномерным распределением богатства. В центре системы поставлена предпринимательская деятельность государства, обеспечивающая более-менее ровное распределение социальных благ всеми членами Общества.
По данным Федерального министерства экономики и технологии Германии, совокупность работников предприятий малого и среднего предпринимательства и представителей свободных профессий (врачей, фармацевтов, адвокатов) главным образом и образует средний класс Германии – основную составляющую немецкого общества со средними доходами и владеющего частной собственностью.
Государство может вмешиваться в экономический процесс, если частный сектор не в состоянии в должной мере приспособиться к существующим или изменяющимся условиям деятельности и общественным требованиям или устранить недостатки экономического развития. Важное значение при этом имеет принцип соответствия государственного вмешательства правилам рыночной экономики.
В придании стабильности коммерческой деятельности в Германии огромную роль играет независимый немецкий Центральный банк, Центральный Европейский банк и банковское законодательство (в том числе и банковский надзор). С целью разгрузки органов государственного управления ряд функций по поддержке предпринимательства переданы некоторым публично-правовым институтам, в частности, специализированным банкам, таким как Кредитанштальт фюр Вудерауфбау, а также саморегулируемым организациям частного бизнеса, например, палаты ремесленников и торгово-промышленные палаты.
Защищают интересы предпринимателей также ряд законов и правовых актов. К ним относятся, в первую очередь, Основной закон Германии (Конституция) – Grundgesetz, GG, от 23.05.1949 года. Статья 14 Основного закона гарантирует право собственности и право наследования, в то же время отмечается, что собственность порождает определенные обязанности. Раздел 9 «Правосудие» содержит статьи, определяющие в общем структуру судебной системы и основные принципы судопроизводства. Указывается, что судебная власть принадлежит судам, осуществляется Верховным Судом, предусмотренными Основным законом федеральными арбитражными судами и судами земель (ст. 92).
Следующим актом, касающимся защиты предпринимательских прав является Закон «О судоустройстве», Вводный закон «О судоустройстве»1878 года. Указанные документы детально регламентируют структуру судебной системы Германии. В разделах закона упоминаются суды различных уровней от участковых судов до Верховного суда Германии, определяется их компетенция по рассмотрению отдельных категорий дел.
В Германии действует единый ГПК, в соответствии с которым осуществляется правосудие как по гражданским, так и по хозяйственным делам. В своей последней редакции он состоит из 10 книг.
Вспомогательными в торговом праве являются законы о компаниях, законы об оборотных документах, авторском праве, о конкуренции, торговых знаках и моделях.
Одновременно с Германским гражданским уложением в 1896 году вступил в силу специальный закон для сферы торгового права и права хозяйственных организаций, а именного Торговое уложение.
Защита прав предпринимателей в Германии осуществляется в двух формах:
1. С использованием внесудебного порядка урегулирования спора;
2. Посредством применения судебной процедуры.
Различные способы внесудебного порядка урегулирования экономических споров и корпоративных конфликтов охватываются общим понятием «альтернативные способы разрешения споров». К таким способам относятся: разбирательство споров, возникающих в области гражданско-правовых отношений третейскими судами, нотариальная защита прав, самозащита прав, посредничество в урегулировании разногласий, досудебные примирительные процедуры.
В основе гражданского и налогового законодательства Германии лежит концепция противодействия злоупотребления правом. По сути, эта норма выполняет функцию разграничения легальных и нелегальных способов минимизации налогов. В разделе 42 НК Германии закреплено положение о том, что если налогоплательщик, который при проведении операции злоупотребил нормами законодательства, обязан уплатить налог так, как если бы подобная операция была проведена без такого злоупотребления.[7]
Судебная система Германии – одна из самых детализированных и специализированных систем. Обусловлено это рядом факторов: федеративным устройством государства, а также наличием наряду с судами общей юрисдикции судов специальной юрисдикции (административные, социальные, финансовые суды и др.). Функционирование специальных судов позволяет учитывать специфические особенности правовых конфликтов при рассмотрении конкретных дел. Однако, как отмечает А.Р. Юлдашев, «принятая система судоустройства в известной мере подрывает принцип единства правосудия, а гражданам приходится долго разбираться в системе судов».[8]
Судебная система Германии имеет сложную разветвленную структуру. В соответствии со ст. 92 Конституции Германии судебная власть вверяется судьям. Судебная власть осуществляется Федеральным конституционным судом, а также федеральными судами и судами земель. Как определено в ст. 95 Конституции, в области общей, административной, финансовой, трудовой и социальной юрисдикции государство учреждает в качестве высших судебных инстанций Федеральный верховный суд, Федеральный административный суд, Федеральный финансовый суд, Федеральный суд по трудовым спорам и Федеральный суд по социальным вопросам. Интересным представляется тот факт, что ст. 95 Конституции перечисляет суды, которые государство учреждает в обязательном порядке. В ст. 96 Конституции Германии говорится о судах, которые государство может создавать. К таким судам могут относиться суд по делам правовой охраны промышленной собственности, военно-уголовные суды для вооруженных сил, федеральные суды по разрешению дисциплинарных дел и разрешению жалоб для лиц, состоящих в публично-правовых служебных отношениях.
Работа системы финансовых судов Германии регулируется рядом нормативных актов различного уровня, которые в соответствии с российской правовой традицией можно назвать источниками финансового процессуального права Германии. К таким нормативным актам, прежде всего, относится Конституция Германии, одна из глав которой посвящена правосудию. В ней определяется структура судебной системы данной страны, юрисдикция различных судов, закреплены основополагающие принципы судопроизводства.
В Германии более пятидесяти налогов – федеральные, земельные, общинные. Они распределяются по установленным нормам между бюджетами различных уровней. В налоговой системе Германии преобладают прямые налоги.
Источником финансового процессуального права является Закон «О судоустройстве» (1977 год), в котором определяется компетенция общих судов и процедура разрешения вопросов о подсудности дела специальным судам. Устав гражданского судопроизводства Германии также можно отнести к источникам финансового процессуального права, так как в некоторых случаях судопроизводство в Финансовом суде прямо регулируется. Например, пересмотр дела по вновь открывшимся обстоятельствам осуществляется в Финансовом суде по правилам гражданского судопроизводства.[9]
Основной источник финансового процессуального права – это Положение о судопроизводстве по финансовым делам, который был принят в 1965 году и после внесения поправок действует в новой редакции. Система финансовых судов Германии является двухуровневой: земельные Финансовые суды и Федеральный финансовый суд.
Каждый год в финансовые суды Германии поступает около 60 тысяч заявлений. Если рассматривать это число в соотношении с миллионом налоговых поручений, которые за аналогичный период налоговые органы направляют налогоплательщикам, то оно представляется незначительным. Однако судебные споры в области налогов имеют особое значение, так как на решения финансовых судов ориентируются все участники налоговых отношений: финансовые органы, налогоплательщики, налоговые консультанты.
Понятие подсудности в немецком праве отличается от подсудности по российскому праву. Оно более широкое и включает понятие подведомственности, то есть относимости дела к компетенции какого-либо суда. Для отнесения какого-либо правового спора к юрисдикции того или иного суда решающее значение имеет предмет иска, поэтому правильная квалификация предмета иска имеет большое значение. Судопроизводство по финансовым судам является особым видом административного судопроизводства, поэтому возникает вопрос о разграничении подведомственности между административными и финансовыми судами.
Подведомственность дел административным судам установлена в Положении об административных судах 1960 года. В Положении определяется, что к ведению административных судов относятся споры, связанные с запретом демонстраций и общественных объединений, предоставлением политического убежища, получением мест в учебных заведениях, охраной окружающей среды, строительством атомных электростанций, а также некоторые споры между административными единицами (например, общинами или городами). Кроме того, к подведомственности административных судов относится также рассмотрение гражданско-правовых споров, если они прямо вытекают из административного дела.[10] Судебная система Германии включает в себя: Федеральную судебную палату – Высшие земельные суды, земельные суды, участковые суды; Федеральный трудовой суд – трудовые суды; Федеральный социальный суд – социальные суды, производство по протесту (против административных органов власти); Федеральный административный суд – Высшие административные суды, административные суды, производство по протесту; Федеральный финансовый суд – Финансовые суды по налоговым спорам, производство по протесту.
Административные и финансовые суды распространяют свою юрисдикцию почти на одни и те же отношения частных лиц с органами управления государством. Разница лишь в том, что административные суды не рассматривают споры, возникающие из финансовых или налоговых отношений. Это отнесено к компетенции финансовых судов.[11] Административный суд рассматривает в качестве суда первой инстанции все споры, по которым предусмотрен административно-правовой порядок рассмотрения дела. Д.М. Чечот, оценивая административную юстицию Германии, обратил внимание на следующие недостатки: она чрезвычайно громоздка и излишне формализована. Громадное число судебных органов различных систем юрисдикции приводит к тому, что споры о подсудности внутри системы и о разграничении компетенции между системами становится бичом судебной практики.[12]
В настоящее время проблема «споров о подсудности» решена следующим образом. Если исковое заявление подается в суд, которому дело неподсудно, на предварительном слушании решается вопрос о передаче дела в соответствующий суд. Кроме этого, определить допустимость рассмотрения дела в Финансовом суде обязан тот суд, в который подано заявление. Это касается как возможности рассмотреть спор в Финансовом суде, так и отказа в принятии искового заявления. Если Финансовый суд возбуждает производство по делу, тогда в соответствии с Положением о судопроизводстве по финансовым делам решение об этом не принимается отдельно. Положительное решение о допустимости рассмотрения спора в Финансовом суде «по умолчанию» содержится в каждом решении по делу. В особых случаях Финансовый суд разрешает вопросы допустимости рассмотрения иска посредством промежуточных решений, которые могут быть самостоятельно обжалованы в вышестоящий суд. Если Финансовый суд отказывает в рассмотрении спора, дело отправляется в соответствующий суд, например в Суд по социальным делам. Решение о направлении дела в другой суд принимается в рабочем порядке, и оно не требует никаких заявлений ни от одной из сторон. В соответствии с Законом о судоустройстве решение Финансового суда о подсудности данного спора является обязательным для суда, в который направляется дело.
Наряду с судами финансовой юрисдикции вопросы рассматривают и другие суды. Однако это возможно лишь в случае, когда решения этих судов принимаются до решения Финансового суда. Например, если суд общей юрисдикции объявил ранее, что данный спор относится к компетенции Финансового суда, то Финансовый суд связан этим решением и не может отказать лицу в рассмотрении данного дела. Таким образом, реализуется право лица на судебную защиту.
Как отмечает М.И. Голачева, в «немецком правосудии наряду с подсудностью по видам судопроизводства (разграничение дел по компетенции судов) и другие виды подсудности: предметная (родовая) подсудность, функциональная подсудность, территориальная подсудность.[13]
Предметная (родовая) подсудность определяет, какой вид суда внутри ветви судебной системы рассматривает спор по первой инстанции. Изменениями, внесенными в Положение о судопроизводстве по финансовым делам, была исключена возможность рассматривать дела в Федеральном финансовом суде по первой инстанции.
Территориальная подсудность определяет место рассмотрения спора: дело подсудно тому Финансовому суду, в округе которого находится ответчик.
Финансовому суду подсудны следующие виды дел: публично-правовые споры относительно налогов, если эти налоги установлены федеральным законодательством, и контроль за их уплатой осуществляют федеральные финансовые или земельные органы; публично-правовые споры относительно исполнения административных актов, если эти административные акты в соответствии с Порядком взимания налогов исполняются федеральными финансовыми органами; публично-правовые и профессиональные споры, если федеральным или земельным законом их рассмотрение отнесено к компетенции Финансовых судов.[14]
Под публично-правовыми спорами понимаются такие споры, которые возникают из отношений власти-подчинения. Противные стороны в этих спорах никогда не являются равными. Всегда на стороне ответчика выступает административный орган, чаще всего финансовое или таможенное управление. Налогоплательщик при этом обращается к суду с требованием осуществить по возможности эффективный судебный контроль над действиями или бездействием публичной власти. Право на такую судебную защиту гарантировано Конституцией Германии. Следует подчеркнуть, что судопроизводство в Финансовом суде открыто лишь для тех, кто отстаивает собственные права против административных органов.
Финансовый суд Германии имеет следующие полномочия: отменить (признать недействительным) акт государственного органа; изменить акт государственного органа; обязать финансовый орган издать акт; обязать финансовый орган пересчитать сумму налога; обязать финансовый орган провести проверку финансовой деятельности налогоплательщика и принять решение согласно указаниям суда; признать незаконным акт, который утратил силу. Лицо, не согласное с решением Финансового суда, может прибегнуть к таким экстраординарным средствам правовой защиты, как обращение в Конституционный суд или в суд Европейского сообщества. Но обычным средством пересмотра решения Финансового суда является ревизия. В отличие от судов общей, административной, трудовой или социальной юрисдикции производство в системе финансовых судов не предусматривает апелляции. На решение земельного Финансового суда может быть подана ревизия в Федеральный финансовый суд. Однако в соответствии с Положением о судопроизводстве по финансовым делам пересмотр возможен только в определенных случаях.
Основаниями для пересмотра решения вышестоящим судом могут быть допущенные дефекты процессуального права. Но эти недостатки должны быть существенными, такими как рассмотрение дела ненадлежащим составом суда либо вынесение необоснованного решения. Если решение содержит ошибки или неточности, оно может быть исправлено тем же судом, который вынес решение. Для этого необходимо, чтобы сторона в течение двух недель подала заявление о внесении поправок в текст решения.
Законным образом законченный процесс может быть возобновлен в соответствии с предписаниями Положения о судопроизводстве по финансовым делам. Речь идет о пересмотре дела по вновь открывшимся обстоятельствами. Такой пересмотр происходит по основаниям, предусмотренным Уставом гражданского судопроизводства Германии, ссылка на который содержится в Положении о судопроизводстве по финансовым делам. В этом случае предъявляются иски о признании процесса недействительным либо о реституции. Среди оснований для пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам можно назвать следующее: в принятии решения участвовал судья, отстраненный от своих обязанностей; сторона умышленно или неосторожно нарушила присягу; документ, на котором основывается решение, оказался подложным; решение основано на заведомо ложных показаниях свидетеля; решение основано на заведомо ложном заключении эксперта.
Оценивая деятельность административных судов Германии, Н.Ю. Хамнева отметила, что преимущества автономной административной юстиции по сравнению с рассмотрением административно-правовых споров общими судами состоят в профессионализме. Это в полной мере относится и к финансовой юстиции Германии, но при этом нужно учитывать, что в финансовых судах Германии работает более 500 судей, которые в коллегиальном составе из 5 человек рассматривают по 100-120 дел в год.[15]
Правовую основу рассмотрения налоговых споров в Великобритании составляет закон «Об управлении налогами» 1970 года (Taxes Management Act), который регламентирует полномочия государственных органов, права и обязанности налогоплательщиков в отношениях по уплате налогов. Кроме этого, указанная процедура устанавливается в подзаконных актах, а именно в инструкциях № 1812 от 1994 года «Общие комиссары (Юрисдикция и процедура)» и № 1811 от 1994 года «Специальные комиссары (Юрисдикция и процедуры)».
В Великобритании главным налоговым ведомством является Служба внутренних доходов (Inland Revenue), которая занимается от имени государства вопросами начисления и уплаты налогов, а также осуществляет смотрение налоговых споров через свои различные отделения и структурные подразделения (инспекторы и Комиссары). В службе внутренних доходов существует Совет, который состоит из Общих и Специальных Комиссаров.
Комиссары Службы внутренних доходов являются государственными служащими, входят в число штатных сотрудников британского налогового ведомства. Когда несколько либо Общих, либо Специальных Комиссаров проводят слушания налогового спора, они образуют Трибунал – квазисудебный орган рассмотрения налоговых споров.
Низовую ступень в структуре органов и должностных лиц, осуществляющих рассмотрение налоговых споров, занимают инспекторы (Inspectors of taxes) Службы внутренних доходов. У инспекторов много различных функций, они осуществляют общий контроль за действием экономического механизма подоходного налога и за выполнением приказов, инструкций и указаний Совета, а также другие функции. Инспекторы приписываются к территориям, которые называются округами. Административно-налоговые вопросы по общим претензиям одного лица рассматриваются в округе, который координирует отчеты данного налогоплательщика.
В связи с изменением в 1997 году системы подсчета налогов Службой внутренних доходов (до 1997 года Служба внутренних доходов, основываясь на данных, представленных налогоплательщиком о его доходах, составляла калькуляцию налогов, подлежащих уплате) на самостоятельный расчет лицом налогов, которые оно должно уплатить, процедуру рассмотрения налогового спора в настоящее время инициирует инспектор, в случае несогласия с калькуляцией налогов, составленной налогоплательщиком. Ранее процедура разбирательств инициировалась налогоплательщиком, несогласным с расчетом налогов, произведенных налоговым органом.
Первоначальные разногласия по сумме налогов могут разрешиться между налогоплательщиком и Службой внутренних доходов путем переписки и непосредственного обсуждения вопроса с налоговым инспектором. Если же согласие не достигнуто, то налогоплательщик вправе обратиться в независимую вышестоящую инстанцию к коллегии Комиссаров – Трибуналу. Институт комиссаров является ключевым звеном в механизме рассмотрения налоговых споров и обращение к ним означает начало процедуры разрешения налоговых споров. Целью рассмотрения споров Комиссарами является разрешение ситуации в досудебном порядке с целью разгрузки судов, принимающих участие в рассмотрении налоговых споров. Решение Комиссаров является окончательным и может быть обжаловано только в Высший Суд (High Court).
Следует отметить, что Комиссары являются независимыми от Службы внутренних доходов в силу своего назначения. Специальные Комиссары назначаются Лордом Канцлером (Министр юстиции Великобритании) после согласования с Лордом Адвокатом (Генеральный Прокурор Великобритании). Общие Комиссары назначаются Лордом Канцлером. Отличие Специальных и Общих Комиссаров заключается в объеме полномочий по рассмотрению налоговых споров. Некоторая категория налоговых споров может рассматриваться только Специальными Комиссарами, которые, в отличие от Общих Комиссаров, являются профессиональными юристами.
В отношении процедурных вопросов следует отметить, что срок исковой давности по налоговым спорам составляет 30 дней, начиная с даты на уведомлении об оценке доход. Этот срок может быть восстановлен инспектором на основании заявления налогоплательщика при признании причин пропуска указанного срока уважительными. В случае отказа инспектором в восстановлении срока он может быть обжалован Комиссару, решение которого по этому вопросу является окончательным.
Важным является тот факт, что рассмотрение жалобы (апелляции) налогоплательщика осуществляется в его присутствии. Уведомление о времени и месте рассмотрения жалобы направляются налогоплательщику за 28 дней и если есть основания, препятствующие присутствию налогоплательщика, то рассмотрение жалобы может быть перенесено на более поздний срок.
Рассмотрение налогового спора Общими и Специальными Комиссарами состоит из следующих этапов:
1. Подготовка к слушаниям. На этой стадии составляются списки и рассылаются уведомления о месте и сроках рассмотрения спора. Также может быть выдан приказ о вызове свидетелей (при этом финансовые издержки по вызову свидетелей ложатся на заинтересованную сторону).
2. Согласование документов. Обязательная для сторон налогового спора стадия, придающая документам, на которые ссылаются стороны, силы доказательств. Если документ не прошел указанную процедуру, то он не может быть представлен при проведении слушаний и не будет рассматриваться как доказательство по делу.
3. Привлечение к рассмотрению спора дополнительных сторон. При возникновении такой необходимости Трибунал может издать соответствующий приказ.
4. Предварительное слушание. Данная стадия процесса характерна только при рассмотрении спора Специальным Комиссаром.
5. Непосредственно слушание спора. Для рассмотрения любого дела Трибунал должен состоять из трех Общих Комиссаров. Стороны спора могут иметь представителей, причем представителем могут быть любые лица вне зависимости от наличия специального образования. Служба внутренних доходов может быть представлена барристером, адвокатом, солиситором или любым должностным лицом. Рассмотрение налоговых споров Общими Комиссарами является закрытым, за исключением случаев прямо предусмотренных законом. Напротив, при рассмотрении спора Специальными Комиссарами слушания являются открытыми.
6. Принятие решений Трибуналом. Решение принимается большинством голосов Комиссаров; председательствующий имеет право на решающий голос. Окончательное решение Трибунала в форме уведомления направляется сторонам спора. Решение может быть пересмотрено самим Трибуналом, в том числе и при выявлении административной ошибки при подготовке и рассмотрении налогового спора. Решение, выносимое Специальными Комиссарами содержит факты, установленные Трибуналом во время слушания, и причины, повлиявшие на принятие именно такого решения.
Необходимо отметить, что процедура рассмотрения налогового спора Специальными и Общими Комиссарами детально прописана в нормативных актах, что позволяет решать многие правовые и процедурные вопросы. Расширительное толкование этих актов практически невозможно. Именно наличие института Комиссаров определяет особенности механизма разрешения налоговых споров в Великобритании по сравнению не только с Российской Федерацией, но и с процедурами, принятыми в других государствах.
1. Предтеченский А. Налоговый суд США и его место в судебной системе государства // Хозяйство и право. 2000. № 3. С. 89. Л. Ефремов. Порядок судебного разрешения налоговых споров в США // Хозяйство и право. 1998. № 4. С. 105. А.Р. Юлдашев. Финансовые суды в Германии. М., 2000. С. 4. А.Г. Румянцев. Система исков в финансовом процессе ФРГ // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1995. № 2. С. 46. А.П. Зрелов. Налоговая администрация Франции // Налоги и налогообложение. 2004. № 12. С. 31. М.В. Краснов, А.П. Зрелов Налоговое администрирование в США // Налоги и налогообложение. 2004. № 8. С. 73. М.И. Горлачева. Судебное обжалование решений налоговых органов: Дис. … канд. юрид. наук. СПб, 2002. С. 47. Е. Воловик. Обслуживание налогоплательщиков в Дании // Налоговый вестник. 1996. № 1. С. 37. Н. Ветрова. Становление налоговой системы России в свете зарубежного опыта // Бизнес. 1993. № 3-4. С. 19. С.В. Берестовой Разрешение налоговых споров в США // Налоговая политика и практика. 2004. № 5. С. 46. Т.В. Каширина. Становление конституционных и законодательных основ налогового регулирования в США // Право и политика. 2005. № 7. С. 114. А.М. Бурцева. Уклонение от налогов и налоговая оптимизация: зарубежный опыт // Российский налоговый курьер. 2005. № 4. С. 68. Л. Остерло, Тостен Джобс А. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ // Налоговед. 2004. № 7. С. 49.
2. Винницкий Д.В. Проблемы правовой регламентации процедурных (и процессуальных) отношений в российском налоговом праве // Налоги и налогообложение. 2005. № 1. С. 15.
3. Воловик Е. Обслуживание налогоплательщиков в Дании // Налоговый вестник. 1996. № 1. С. 40.
4. Чечот Д.М. Административная юстиция. М.1973. С.26.
5. Ведерникова О.Н. Административная юстиция (опыт зарубежных стран) // Судебная реформа: итоги, приоритеты, перспективы. 1997. № 47. С. 52-60. Г.В. Диков. Проблемы создания системы административной юстиции в России (в свете зарубежного опыта) // Государство и право. 2001. № 5. С. 31-32.
6. Ефремова Н.Н. Судебные реформы в России: преемственность и обновление. Проблемы ценностного в праве: традиции и обновление. М. 1998. С. 40.
7. Бурцева А.М. Легальная и нелегальная минимизация налогов за рубежом // Российский налоговый курьер. 2005. № 5. С. 73.
8. Юлдашев А.Р. Финансовые суды в Германии. М. 2002. С. 4.
9. Остерло Л., Тостен Джобс А. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ // Налоговед. 2004. № 7. С. 61.
10. Зеленцов А.Б. Конфликты в управлении и управление конфликтами: опыт комплексного исследования предмета и форм административной юрисдикции. М. 2001. С. 210.
11. Румянцев А.Г. Финансовые суды в ФРГ // Финансовые и бухгалтерские консультации. 1995. № 1. С. 60; А.Р. Юлдашев. Финансовые суды. М. 2000. С. 15.
12. Чечот Д.М. Административная юстиция. Л. 1973. С. 39.
13. Горлачева М.И. Судебное обжалование решений налоговых органов. Дис. … канд. юрид. наук. СПб. 2002. С. 49.
14. Горлачева М.И. Судебное обжалование решений налоговых органов. Дис. … канд. юрид. наук. СПб. 2002. С. 41.
15. Хамнева Н.Ю. Защита прав граждан в сфере исполнительной власти. М. 1997. С. 122.
