Как известно, с 2003г. организации, находящиеся на общем режиме налогообложения и являющиеся плательщиками налога на прибыль в соответствии с 25гл. НК РФ, обязаны при определении размера текущего налога на прибыль руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету № 18 «Учет расчетов по налогу на прибыль» и, соответственно, корректировать финансовый результат от основной и прочей деятельности для целей налогообложения прибыли на величину постоянных и временных разниц. В свою очередь, постоянные и временные разницы возникают из-за имеющихся расхождений в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов организации. Долгое время кредитные организации не попадали под действие данного документа, но в 2013г. Положением Банка России № 409-П им была вменена соответствующая обязанность, а впоследствии изменения затронули и ряд других, сопутствующих нормативных актов.
В частности, порядок ведения бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов для кредитных организаций, расположенных на территории Российской Федерации, установлен:
1) Положением Банка России от 16 июля 2012 года N 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
2) Положением Банка России от 25 ноября 2013 года N 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»;
3) Письмом от 26 декабря 2013г. № 257-Т «О методических рекомендациях «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов»».
Отсюда следует, что с 2014г. кредитные организации должны вести бухгалтерский учет временных разниц, приводящих в последствие к образованию отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
В соответствии с Положением 409-П временные разницы определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного кредитной организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.
Временные разницы подразделяются на:
налогооблагаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах;
вычитаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы возникают в результате применения разных правил признания на конец отчетного периода изменений, в том числе возникновения и списания, остатков на активных (пассивных) балансовых счетах для целей бухгалтерского учета и их налоговой базы.
Вычитаемые временные разницы возникают вследствие применения разных правил признания на конец отчетного периода результатов выбытия объектов бухгалтерского учета и изменений, в том числе возникновения и списания, остатков на активных (пассивных) балансовых счетах для целей бухгалтерского учета и их налоговой базы.
Временные разницы рассчитываются до полного списания остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, а также до прекращения влияния результатов операций или событий, отраженных, в том числе в предшествующих отчетных периодах, в бухгалтерском учете кредитной организации, на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли.
Если уменьшение остатка на активном (пассивном) балансовом счете при прекращении признания в будущих отчетных периодах объектов бухгалтерского учета не окажет влияния на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то налоговая база остатка на активном (пассивном) балансовом счете равна его балансовой стоимости. В таких случаях временные разницы не возникают, и признания отложенного налога на прибыль не происходит.
Для бухгалтерского учета отложенных активов и обязательств в действующий план счетов кредитных организаций были включены соответствующие счета второго порядка: 70615 «Уменьшение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль» (П), 70616 «Увеличение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль» (А), 70715 «Уменьшение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль» (П), 70716 «Увеличение налога на прибыль на отложенный налог на прибыль» (А), 61701 «Отложенное налоговое обязательство» (П), 61702 «Отложенный налоговый актив по вычитаемым временным разницам» (А), 61703 «Отложенный налоговый актив по перенесенным на будущее убыткам» (А), 10609 «Увеличение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль» (П), 10610 «Уменьшение добавочного капитала на отложенный налог на прибыль» (А).
Основные корреспонденции с использованием указанных счетов представлены в таблице 1
Таблица 1
|
Бухгалтерская запись |
Название факта хозяйственной жизни |
|
Д 70615, 70616 К 61701 |
Начислено отложенное налоговое обязательство по состоянию на конец отчетного периода (квартал) |
|
Д 70615, 70616 К 61701, 61702 |
Начислено отложенное налоговое обязательство в конце года, в период отражения в учете событий после отчетной даты (счет 61702 используется при наличии на нем остатка) |
|
Д 70615, 70616 К 61702 |
Изменение величины налога на прибыль на величину отложенного налогового актива |
|
Д 70715, 70716 К 61702 |
Изменение величины налога на прибыль на величину отложенного налогового актива (в период отражения в учете событий после отчетной даты) |
|
Д 10610, 10609 К 61701,61702 |
Изменение величины добавочного капитала на размер отложенных налоговых обязательств или активов (при наличии остатка на счете 61702) |
|
Д 61702 К 70615, 70616 |
Образование или увеличение отложенного налогового актива на квартальные даты |
|
Д 61702 К 70715, 70716 |
Образование или увеличение отложенного налогового актива на конец года |
Рассмотрим на конкретном примере порядок отражения в учете отложенного налога на прибыль: по состоянию на 31 декабря в бухгалтерском учете и для целей налогового учета кредитной организацией отражен объект основных средств (здание), принятый 10 лет назад по первоначальной стоимости 600 000 000 руб., сроком полезного использования 40 лет и начисленной амортизацией 150 000 000 руб. (600 000 000 /40 лет * 10 лет). С учетом проведенной на конец отчетного года кредитной организацией переоценки стоимость объекта основных средств составила 840 000 000 руб. Ежемесячная амортизация с учетом произведенной переоценки основного средства составляет 1 750 000 руб. (840 000 000 руб. — 210 000 000 руб.) / 30 лет / 12 мес. = 1 750 000 руб.). Сумма переоценки стоимости указанного объекта основных средств не учитывается для целей налогового учета. В учете составляются записи Д 60401 К10601–240 000 000 руб. и одновременно доначисление амортизации Д 10601 К 60601–60 000 000 (150 000 000 руб. x 1,4–150 000 000 руб. = 60 000 000 руб.). Остаток по счету 60401–840 000 000–00 руб., 60601–210 000 000–00 руб.
Таблица 2
Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X1 года (В тыс. руб.)
|
Номер счета |
Для целей БУ |
Для целей определения налоговой базы по НнП |
Налогооблагаемые временные разницы |
Вычитаемые временные разницы |
Отложенные налоговые обязательства |
Отложенные налоговые активы |
||
|
отнесение на счета по учету фин.рез. |
отнесение на счета по учету доб кап. |
отнесение на счета по учету фин.рез. |
отнесение на счета по учету доб кап. |
|||||
|
60401 |
840 000 |
600 000 |
240 000 |
0 |
0 |
48 000 |
0 |
0 |
|
60601 |
210 000 |
150 000 |
0 |
60 000 |
0 |
0 |
0 |
12 000 |
|
Итого |
х |
х |
х |
х |
0 |
36 000 |
0 |
0 |
Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового обязательства в добавочном капитале в связи с переоценкой основного средства в период отражения событий после отчетной даты, то есть в период до даты составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, за 20X1 год: Д 10610 К 61701–36 000 000 руб.
Расчет амортизации за первый квартал: Д 70606 К 60601–5 250 000 руб. (1 750 000 * 3 месяца). Амортизация, начисленная для целей налогового учета, за 10 лет при ежемесячной амортизации — 150 000 000 руб. / 10 лет/ 12 мес. = 1 250 000 руб. Расчет 1: 150 000 000 руб. + 3 750 000 руб. = 153 750 000 руб.; амортизация за три месяца — 1 250 000 руб. x 3 мес. = 3 750 000 руб. Расчет 2: 840 000 000 руб. — 212 250 000 руб. = 624 750 000 руб. Расчет: 600 000 000 руб. — 153 750 000 руб. = 446 250 000 руб. Расчет 3: 178 500 000 руб. x 20 % = 35 700 000 руб., в том числе отложенное налоговое обязательство в размере 36 000 000 руб. (180 000 000 руб. x 20 %) относится на счета по учету добавочного капитала, отложенный налоговый актив в размере 300 000 руб. (1 500 000 руб. x 20 %) — на счета по учету финансового результата.
Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X2 года представлена в таблице 3
Таблица 3
Выдержка из ведомости расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов за первый квартал 20X2 года (В тыс. руб.)
|
Номер счета |
Для целей БУ |
Для целей определения налоговой базы по НнП |
Налогооблагаемые временные разницы |
Вычитаемые временные разницы |
Отложенные налоговые обязательства |
Отложенные налоговые активы |
||
|
отнесение на счета по учету фин.рез. |
отнесение на счета по учету доб кап. |
отнесение на счета по учету фин.рез. |
отнесение на счета по учету доб кап. |
|||||
|
60401 |
840 000 |
600 000 |
240 000 |
0 |
0 |
48 000 |
0 |
0 |
|
60601 |
215 250 |
153 750 |
0 |
61 500 |
0 |
0 |
300 |
12 000 |
|
Итого |
х |
х |
х |
х |
0 |
36 000 |
300 |
0 |
Отражение в бухгалтерском учете изменения отложенного налогового актива не позднее 45 календарных дней со дня окончания первого квартала 20X2 года: Д 60701 К 70615–300 000 руб.
Бухгалтерский учет отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов ведется только на балансе головного офиса кредитной организации. Кредитная организация на конец каждого отчетного периода, формирует ведомость расчета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов с указанием остатков на активных (пассивных) балансовых счетах для их сравнения с налоговой базой, определения вида временных разниц и сумм отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов [1].
Литература:
1. Положение Банка России от 25 ноября 2013 года N 409-П «О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов» [Электронный ресурс]. — М., [2014]. — Режим доступа: информационно-правовая система «Консультант плюс».
