Реализация контрольно-надзорной деятельности органов государственной власти в сфере налогообложения имеет особое значение. Соблюдение законодательства о налогах и сборах со стороны налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов в итоге влияет на величину налоговых доходов государства, используемых в дальнейшем для выполнения всей совокупности государственных функций.
В законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах понятие налогового контроля определяется как деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением лицами, на которые возлагаются обязанности по исчислению и уплате налогов и сборов, законодательства о налогах и сборах.
По мнению Е. Е. Фроловой, налоговый контроль является особым видом финансового контроля и выражается в контроле за соблюдением законности при исчислении сумм налогов и сборов, контроле за соблюдением законности при уплате налогов и сборов, а также контроле за соблюдением законности при предоставлении налоговых льгот и преимуществ [3, с.139]. По нашему мнению, утверждение Е. Е. Фроловой представляется весьма противоречивым, поскольку, с одной стороны, квалифицирует налоговый контроль как контрольную деятельность государства, а с другой стороны, связывает содержание этой деятельности только с соблюдением законности при осуществлении отдельных групп действий подконтрольного объекта, что фактически свидетельствует о преобладании признаков надзора. Справедливость полученного вывода подтверждается и замечанием самой Е. Е. Фроловой о том, что контроль за правильностью исчисления сумм налоговых платежей и полнотой их уплаты не включает в себя контроль за эффективностью и целесообразностью хозяйственной деятельности подконтрольного объекта [3, с.142].
Для определения правовой природы деятельности уполномоченных органов в сфере налогообложения, традиционно называемой «налоговым контролем», необходимо более детальное исследование установленных форм его осуществления, выявления их целей, отношений между контролирующими органами и подконтрольными субъектами, документального оформлением результатов.
НК РФ определяет основные формы проведения налогового контроля: налоговые проверки, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли).
В качестве цели проведения налоговых проверок НК РФ устанавливает контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. По мнению автора, такая формулировка представляется не корректной, поскольку означает, что целью осуществления одной из форм налогового контроля является контроль, иными словами, процесс ради процесса. Тем не менее, в ходе налоговой проверки уполномоченные органы могут лишь применить меры налоговой ответственности за неполное или несвоевременное выполнение обязанностей по уплате налоговых платежей или сборов, размер которых определяется на основании фактических показателей деятельности проверяемого субъекта. В отношении налоговых проверок, как камеральных, так и выездных, не прослеживается главный признак, присущий контрольной деятельности — оказание влияния на внутренние процессы деятельности проверяемого субъекта, принятие мер повышения эффективности его деятельности. Иными словами, налоговые органы не правомочны в результате проведенной налоговой проверки возлагать на проверяемые субъекты обязательства по внесению изменений в производственный, технологический процесс налогоплательщика, структуру управления и т. п. для увеличения налоговых поступлений в бюджет.
Другие формы налогового контроля - получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), применяются, как правило, во время проведения налоговых проверок и, являясь отдельными составляющими проверочной деятельности, не могут превосходить ее ни по цели, ни по результату.
Поэтому вопреки сложившемуся в теории налогового права и ставшему традиционным суждению о том, что налоговый контроль является контрольной деятельностью государства, его признаки свидетельствуют о присущей ему правовой природе надзора [2, с.79–85].
В научной литературе сформировалось мнение, согласно которому постановка на учет в налоговых органах является одной из форм налогового контроля [1]. Постановка на учет в налоговом органе отдельно не выделяется как форма налогового контроля в п. 1 ст. 82 НК РФ. Вместе с тем указанный перечень не является закрытым, т. е. возможно применение иных форм, предусмотренных налоговым законодательством. В связи с этим возникает вопрос выявления правовой природы деятельности налоговых органов по постановке на учет.
НК РФ не содержит определения понятия «постановка на учет в налоговом органе», а устанавливает только цель ее реализации — проведение налогового контроля. В соответствии с налоговым законодательством обязанность постановки на учет не сопряжена с обязанностью уплачивать налоги и сборы, т. е. осуществляется вне зависимости от возникновения объекта налогообложения или иным обстоятельством, влекущим необходимость исчислить и уплатить налог.
При постановке на учет налоговые органы не проверяют правильность исполнения обязанности лица по уплате налогов или сборов, как и правильность соблюдения налогового законодательства в целом. Кроме того, большая часть правовых норм о постановке на учет в налоговых органах устанавливает правила определения места постановки на учет, т. е. особое значение придается правильному распределению потенциальных налогоплательщиков среди территориальных подразделений Федеральной налоговой службы РФ с целью обеспечения дальнейшего налогового администрирования.
Таким образом, можно сделать вывод, что постановка на учет в налоговых органах не является самостоятельной формой налогового контроля, а обеспечивает возможность его будущего осуществления и может быть отнесена к организационно-подготовительной деятельности налоговых органов.
Иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через обособленные подразделения, должна представить в налоговый орган не позднее тридцати календарных дней со дня начала осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации заявление о постановке на учет и следующие документы:
1) учредительные документы иностранной организации;
2) выписку из реестра иностранных юридических лиц соответствующей страны происхождения или иной равный по юридической силе документ, подтверждающий юридический статус учредителя - иностранного лица;
3) справку налогового органа страны происхождения иностранной организации о ее регистрации в качестве налогоплательщика в этой стране с указанием кода налогоплательщика или его аналога;
4) решение уполномоченного органа иностранной организации о создании отделения на территории Российской Федерации и положение об этом отделении;
5) договор (соглашение, контракт), на основании которого иностранная организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, - в случае отсутствия решения уполномоченного органа иностранной организации о создании отделения на территории Российской Федерации;
6) доверенность о наделении руководителя отделения иностранной организации на территории Российской Федерации необходимыми полномочиями;
7) документы, подтверждающие аккредитацию отделения иностранной организации на территории Российской Федерации, если такая аккредитация предусмотрена законодательством Российской Федерации;
8) документ, предоставляющий право иностранной организации на пользование природными ресурсами, - для иностранной организации, признаваемой пользователем недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Требование о представлении для постановки на учет в налоговом органе документов, подтверждающих аккредитацию отделения иностранной организации на территории России, свидетельствует о том, что к моменту постановки на налоговый учет процедура аккредитации должна быть полностью завершена. Этот факт подтверждается еще и тем обстоятельством, что иностранная организация должна инициировать постановку на налоговый учет не позднее тридцати календарных дней со дня начала осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации, а до завершения процедуры аккредитации любая деятельность иностранной организации в России признается незаконной.
Законодательно не установлено, какую дату признавать началом осуществления деятельности на территории России, с целью исчисления тридцатидневного срок для обращения в налоговые органы с заявлением о постановке на учет.
Правильность исчисления указанного срока имеет большое значение, поскольку за нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе предусмотрена административная ответственность как самой организации, так и ее должностных лиц, в виде взыскания штрафа в размере десяти тысяч рублей и от пятисот до одной тысячи рублей соответственно.
Безусловно, дата начала ведения деятельности должна быть документально подтверждаемой, а способ ее определения универсальным в отношении подразделений любой иностранной организации на территории Российской Федерации.
Необходимо заметить, что в качестве даты начала деятельности не может быть признана дата получения дохода, прибыли или убытка, поскольку российское налоговое законодательство не связывает постановку на учет в налоговых органах с возникновением обязанности по уплате конкретного налога, а в данном случае у организации возникла бы обязанность в уплате налога на прибыль организации. Вместе с тем словосочетание «начало ведения деятельности» не предусматривает наличие какого-либо результата этой деятельности, а лишь указывает на определенную активность хозяйствующего субъекта.
Самыми ранними из документально подтверждаемых дат для подразделений иностранной организации могут быть дата принятия решения о создании иностранной организацией подразделения на территории России, дата аккредитации подразделения иностранной организации в России или дата заключения первого договора (соглашения, контракта), на основании которого иностранная организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Решение иностранной организации о создании подразделения в России само по себе не порождает возникновения подразделения, а только подтверждает волеизъявление головной организации о его создании. Поэтому дата принятия такого решения не может рассматриваться в качестве даты начала деятельности подразделения иностранной организации в России.
Выявление факта заключения договора (соглашения, контракта), на основании которого иностранная организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, представляется затруднительным для налоговых органов в целях осуществления контрольных функций, поскольку в отношении российских налогоплательщиков не установлено обязанности сообщать о заключении договоров с иностранными организациями в налоговые органы, а государственной регистрации договоры подлежат только в строго установленных случаях.
Представляется оптимальным в качестве даты начала деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации установить дату аккредитации подразделения иностранной организации в России.
Эта дата отвечает требованиям документальной фиксации, поскольку указывается в свидетельстве об аккредитации, а также требованиям универсальности, поскольку процедуру аккредитации должно пройти каждое подразделение иностранной организации, претендующее на ведение деятельности в России. Кроме того, на органы и организации, осуществляющие аккредитацию филиалов и представительств иностранных юридических лиц, возложена обязанность сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения об аккредитации филиалов и представительств иностранных юридических лиц в течение десяти дней со дня аккредитации. К таким сведениям относится информация о регистрации иностранной организации в стране инкорпорации, о филиале (представительстве) иностранной организации, об аккредитации филиала (представительства) иностранной организации.
Таким образом, во избежание противоречий между налоговыми органами и иностранными организациями в вопросе правильности исчисления срока подачи заявления о постановке на налоговый учет, полагаем необходимым в качестве даты начала ведения деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации установить дату выдачи свидетельства об аккредитации ее подразделений. Для реализации этого предложения абзац третий пункта четвертого «Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения» изложить в следующей редакции: «Заявление о постановке на учет в налоговом органе иностранной организации подается в налоговый орган не позднее тридцати календарных дней со дня выдачи свидетельства об аккредитации подразделения иностранной организации по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов».
Поскольку при проведении мероприятий налогового контроля деятельности иностранных коммерческих организаций проверке подлежит правильность исчисления налоговых платежей, то ключевое значение имеет качество правовых норм, устанавливающих порядок определения налогоплательщиком объекта налогообложения и налоговой базы.
На практике существуют проблемы определения доли прибыли иностранной организации, относимой в целях налогообложения к ее российскому подразделению.
В международных соглашениях устанавливается лишь общий принцип относимости, применяемый при налогообложении постоянных представительств иностранных организаций. Большинство конвенций и соглашений об избежании двойного налогообложения содержат нормы о допустимости вычета расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая распределение управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом.
Поэтому конкретизация порядка выделения доли прибыли, относящейся к постоянному представительству, должна осуществляться нормами национального налогового законодательства. Такая позиция подтверждается Письмом Министерства финансов России от 29 июня 2000 г. № 04–06–02, согласно которому вычеты расходов, понесенных для целей постоянного представительства, должны происходить в соответствии с нормами и ограничениями, установленными национальным законодательством сторон. Проблема в данном случае заключается в том, что НК РФ не содержит специальных норм, устанавливающих порядок определения прибыли (доходов) от деятельности иностранной организации в Российской Федерации через постоянное представительство.
Порядок определения величины прибыли иностранной организации, подлежащей налогообложению на территории России, фактически определяется подзаконными актами. Так, в письме УФНС по г. Москве от 26 июня 2006 г. № 20–12–56631@ среди условий включения расходов в налоговую базу постоянного представительства указывается обязанность представить методику распределения передаваемых головной организацией расходов и расчет конкретных показателей, на основании которых производится распределение расходов.
Разъяснения уполномоченных органов исполнительной власти свидетельствуют о том, что локальные акты иностранной организации занимают важное место в системе источников, устанавливающих правила налогообложения прибыли постоянных представительств этой организации в России, наряду с нормами российского налогового законодательства.
Иными словами, величина объекта налога постоянных представительств иностранных организаций исчисляется на основании локальных актов этой организации, а не на основании правовых норм НК РФ.
Таким образом, нормы налогового законодательства не устанавливают четкого механизма определения объекта налога на прибыль организаций в отношении постоянных представительств иностранных организаций, что порождает проблемы в правоприменительной практике и мероприятиях проведения налогового контроля, вызывая длительные процедуры разбирательства с участием иностранных организаций и налоговыми органами иностранных государств.
В целях применения правовых норм современного налогового законодательства в отношении иностранных коммерческих организаций, в особенности при осуществлении налогового контроля, особую актуальность и высокую практическую значимость приобретает реализация международного налогового сотрудничества(особенности которого были исследованы в разделе 2.3 настоящего исследования), поскольку документальное подтверждение многих финансовых показателей деятельности иностранной коммерческой организации можно получить только при сотрудничестве с налоговыми органами государства, в котором иностранная организация была создана.
Федеральная налоговая служба РФ, в соответствии с Положением о ее деятельности (утверждено Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506), обладает полномочиями по взаимодействию в установленном порядке с органами государственной власти иностранных государств и международными организациями в установленной сфере деятельности (п. 5.20). В то же время структура Федеральной налоговой службы не предусматривает специального подразделения по вопросам налогообложения и налогового контроля иностранных организаций. Вместе с тем проведение налоговых проверок как основных форм налогового контроля иностранных организаций порождает дополнительные требования в квалификации государственных служащих налоговых органов, связанные с необходимостью изучения и анализа большого объема документов, в том числе оформленных по правилам документооборота иностранных государств, и реализации форм непосредственного международного налогового сотрудничества.
В целях повышения эффективности мероприятий налогового контроля деятельности иностранных коммерческих организаций в России представляется необходимым внести дополнения в организационную структуру территориальных инспекций Федеральной налоговой службы РФ, а именно создать дополнительное функциональное подразделение — отдел международного налогового сотрудничества, специалисты которого будут обладать полномочиями по реализации форм и методов, предусмотренных межправительственными соглашениями о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства.
Литература:
1. Демин А. Г. Формы налогового контроля// Актуальные вопросы реформы налоговой системы Российской Федерации: сб. научных трудов. М.: Московский государственный университет экономики, статистики и информатики, 2003.
2. Филиппова А. В. Правовая природа налогового контроля в системе контрольно-надзорной деятельности государства // Актуальные вопросы публичного права: научно-практический журнал. 2013. № 4.
3. Фролова Е. Е. Виды государственного контроля в рамках финансовой деятельности государства // Известия ИГЭА. 2010. № 5 (73).
