Для определения дебиторской задолженности от продажи товаров или услуг необходимо рассмотреть положения таких международных стандартов как МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» и МСФО (IAS) 18 «Выручка», введенные в действие для применения на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 (ред. от 18.07.2012) № 160н.
В международной практике учета критерии признания дебиторской задолженности от продажи товаров и услуг установлены п. 14, 20 МСФО 18:
- существует высокая вероятность того, что предприятие получит экономические выгоды от соответствующей операции;
- величину выручки можно с надёжностью оценить;
- затраты (как уже понесённые, так и ожидаемые в будущем) поддаются идентификации, и их величину можно с надёжностью определить [4].
Для признания кроме общих критериев должны соблюдаться дополнительные условия:
- предприятие уже не участвует в управлении товарами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности;
- значительные риски и выгоды, связанные с собственностью на товары, переданы покупателю, и у предприятия отсутствует фактический контроль над переданными товарами [6].
Актив признается в тот момент, когда продавец выполнит все значительные обязательства по договору [9]. Например, когда поставленные товары требуют установки или проверки (инспектирования) их качества (и эти работы составляют значительную часть договора), задолженность признается после завершения работ по установке или инспектированию (п. 16 МСФО 18) [4].
В РПБУ для признания задолженности обычно требуется передача юридического права собственности (п. 12 ПБУ 9/99), а не передача рисков и выгод, увязываемых с правом собственности, что отличается от МСФО. Подобно МСФО, для признания дебиторской задолженности в рамках РПБУ необходимо соответствие критерию определимости величины затрат, которые будут понесены в связи с соответствующей операцией. Если оценка величины затрат невозможна, или не выполняется любое другое из перечисленных условий, то признание задолженности откладывается, и любые активы, полученные организацией в качестве возмещения за проданные продукцию или товары, выполненные работы или оказанные услуги, признаются как обязательство (кредиторская задолженность) согласно п. 12 ПБУ 9/99 [2].
Вместе с тем момент признания актива в РПБУ, определяемый в соответствии с указанными выше условиями, может отличаться от МСФО. Например, в случае продажи объекта недвижимости дата передачи объекта и, соответственно, связанных с ним рисков и выгод может не совпадать с датой государственной регистрации данного объекта, считающейся датой формального перехода права собственности на этот объект (Письмо Минфина РФ № 07-02-10/20 от 22.03.2011) [6].
В РПБУ отсутствуют также специальные указания в отношении того, является ли обязательным выполнение всех значительных обязательств по договору, прежде чем признавать актив. На практике наличие значительных обязательств по договору, которые организации ещё предстоит выполнить, может препятствовать признанию ею задолженности, если иное не указано в договоре.
При первоначальном признании дебиторская задолженность должна оцениваться по справедливой стоимости - суммы, по которой может быть обменян актив или урегулировано обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами. Когда срок оплаты товаров (услуг) превышает обычные сроки кредитования, выручка признаётся в дисконтированной сумме причитающегося возмещения согласно п. 11 МСФО (IAS) 18 [4].
В российском учете дебиторская задолженность учитывается по стоимости совершенной хозяйственной операции, по которой возникла задолженность. В международном учете такая оценка существенно не отличается от российского учета. Однако если цена не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины актива принимается «обычная» цена, устанавливаемая продавцом на подобную продукцию (товары, работы, услуги) в сопоставимых обстоятельствах (п. 6,2 ПБУ 9/99), а не справедливая стоимость возмещения, полученного или причитающегося к получению, как в МСФО.
Основное различие возникает при последующей оценке принятой к учету задолженности покупателей и заказчиков: в международных стандартах предусмотрена возможность использования амортизируемой стоимости с применением эффективной ставки процента. В российском учете такой возможности нет.
Долгосрочная дебиторская задолженность согласно МСФО должна учитываться по амортизированной стоимости с использованием метода эффективной процентной ставки. Расчет амортизированной стоимости выполняется по следующей формуле [10]:
Амортизированная стоимость = С / (1 + r)(t/365), (1)
где С - номинальное значение торговой дебиторской задолженности;
r - учетная ставка;
t - период между надлежащей датой погашения торговой дебиторской задолженности.
Сумма дисконта, которая показывает разницу между номинальной и амортизированной стоимостями дебиторской задолженности, рассчитывается по следующей формуле [10]:
Скидка = С - Амортизированная стоимость (2)
Основной проблемой сближения РСБУ и МСФО в вопросах обесценения и признания задолженности безнадежной является допустимость использования компанией политики резервирования сомнительных долгов. Условия создания резерва по сомнительным долгам в МСФО и РСБУ различаются, что не позволяет использовать показатели резерва по сомнительным долгам из РСБУ при подготовке отчетности по МСФО.
В соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», введенные в действие Приказом Минфина России от 25.11.2011 (ред. от 24.12.2013) № 160н. расчет резерва необходимо осуществлять методом амортизированной стоимости, т. е. необходимо прогнозировать по каждому дебитору сроки погашения задолженности и дисконтировать ожидаемые потоки денежных средств к получению. Метод формирования резерва под обесценение дебиторской задолженности должен быть закреплен в учетной политике компании. Существует несколько вариантов:
- определение вероятности взыскания задолженности по каждому дебитору и начисление резерва только по тем дебиторам, взыскание задолженности с которых сомнительно;
- начисление резерва в процентном отношении от выручки, полученной за определенный за период;
- формирование нескольких групп дебиторской задолженности в зависимости от длительности периодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы [10].
На практике возможно применение смешанного метода формирования резерва (сочетание разных методов одновременно).
На каждую отчетную дату резерв под обесценение дебиторской задолженности подлежит пересмотру и корректировке с целью отражения достоверной оценки.
Как правило, российские компании при подготовке отчетности формируют резерв в размере, вычитаемом при расчете налогооблагаемой суммы (сумма резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ) [8].
МСФО предоставляют большую свободу при принятии решения о формировании резервов по сомнительным долгам по сравнению с РСБУ: руководство может самостоятельно решать вопросы создания не только резервов по конкретной задолженности, но и общего резерва по всем категориям дебиторской задолженности. Российские стандарты предусматривают создание резервов только в отношении конкретной задолженности [8].
Варианты прекращения признания дебиторской задолженности схожи в международной и российской практиках учета. Возможность выбора способа погашения долга является одним из способов управления расчетами с покупателями и заказчиками. Главное отличие в прекращении признания дебиторской задолженности, состоит в отсутствии в РСБУ возможности списать задолженность при изменении дисконтированной стоимости. Списанная задолженность не корректируется с учетом инфляции, поэтому ее величина не отражает реальной суммы.
В вопросе отражения дебиторской задолженности в отчетности в РСБУ и МСФО также имеются расхождения. Согласно п. 66 МСФО (IAS) 1 актив классифицируется как оборотный, если он отвечает любому из следующих условий:
- данный актив будет реализован в ходе обычного операционного цикла, либо он будет продан или использован в течение этого операционного цикла (операционный цикл понимается четко определяемый промежуток времени между приобретением активов для обработки и их конечным обращением в денежные средства или эквиваленты денежных средств);
- данный актив предназначен главным образом для целей торговли;
- по ожиданиям предприятия данный актив будет реализован в течение 12 месяцев после окончания отчётного периода;
- данный актив представляет собой денежные средства или эквиваленты денежных средств, которые доступны в течение как минимум 12 месяцев после окончания отчетного периода для передачи в обмен на покупку или для погашения обязательств [3].
Активы и обязательства, представляющие оборотный капитал предприятия, классифицируются как оборотные (текущие) даже в том случае, если они подлежат урегулированию по истечении более чем 12 месяцев после окончания отчётного периода.
Подобно МСФО, активы и обязательства в РСБУ, которые являются частью нормального операционного цикла организации, классифицируются как краткосрочные. Однако определение операционного цикла в РПБУ отсутствует, что затрудняет понимание взаимосвязи между классификацией активов в качестве краткосрочных/долгосрочных и оборотных/внеоборотных, и на практике может привести к возникновению отличий от МСФО. В РПБУ отсутствуют также критерии классификации активов на оборотные и внеоборотные (п. 20 ПБУ 4/99), и единственным условием для представления активов и обязательств в балансе является срок их обращения или погашения соответственно.
Авансы выданные и переплата по налогам как в российской отчетности, так и в отчетности по МСФО, обычно относятся к активам, которые временно учтены на балансе до момента совершения хозяйственной операции и формально могут быть классифицированы как «Дебиторская задолженность». Однако если следовать определению дебиторской задолженности, приведенному в МСФО (IAS) 39, и экономическому содержанию данных понятий, то перечисленные статьи не являются дебиторской задолженностью и их следует отражать отдельно, например как «долгосрочный налог на добавленную стоимость к возмещению», «авансы выданные», «прочие налоги к возмещению» или «предоплата по налогу на прибыль».
Обычно такие статьи, как авансы и переплата по налогам, несущественны, поэтому показываются в балансе вместе с торговой и прочей дебиторской задолженностью и только в пояснениях к отчетности раскрываются отдельно [7].
Таким образом, в организации учета дебиторской задолженности на основе МСФО и РСБУ есть существенные различия. Переход на МСФО организации повысит степень достоверности и открытости информации о дебиторской задолженности и позволит пользователям отчетности по МСФО принимать правильные решения [9].
Литература:
1. Приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99» // КонсультантПлюс: Версия Проф. – 2014.
2. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н (ред. от 27.04.2012) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» // КонсультантПлюс: Версия Проф. - 2014.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 (ред. от 02.04.2013) № 160н) // КонсультантПлюс: Версия Проф. - 2014.
4. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 «Выручка» (введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25.11.2011 (ред. от 02.04.2013) № 160н) // КонсультантПлюс: Версия Проф. – 2014.
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 (ред. от 24.12.2013) № 160н) // КонсультантПлюс: Версия Проф. – 2014.
6. Сравнительный анализ МСФО и РПБУ [Текст] – М.: ЗАО «КПМГ», 2012. С. 597.
7. Методические особенности оценки дебиторской задолженности в бухгалтерской отчетности [Электронный ресурс] Экономика и социум / Котюк Ю.В.: 2014. №2. С. 1-7.
8. Особенности учета дебиторской задолженности в соответствии с МСФО и РСБУ [Тест] Бухгалтерский учет и аудит / Лейпи А.Р.: 2011. №1. С. 80-83.
9. Раскрытие финансовой информации в учетной политике и бухгалтерской отчетности лизинговой компании [Текст] Вестник Поволжского государственного университета сервиса. Серия: Экономика / Парамонова Л.А.: 2007. № 2. С.151-157.
10. Отражение дебиторской задолженности в отчете о финансовом положении [Текст] Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты / Пухаева А.А.: 2011. №9. С. 2-13.
