В статье рассмотрены вопросы практического применения рекомендованных налоговыми органами форм первичных учетных документов: универсального передаточного документа и универсального корректировочного документа. Отдельное внимание автор уделяет целесообразности применения данных форм.
Ключевые слова: первичная учетная документация, форма первичного учетного документа, универсальный передаточный документ, универсальный корректировочный документ.
Федеральная налоговая служба России в целях совершенствования налогового администрирования и сокращения избыточного бумажного документооборота ведет планомерную работу по расширению возможностей электронного взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков. Данные цели реализуются в соответствии с планом мероприятий («дорожной картой») «Совершенствование налогового администрирования», направленным на усовершенствование принципов документооборота [1]. В рамках данного проекта в июле 2014 года был утвержден план мероприятий по стимулированию перехода налогоплательщиков на электронный документооборот 2014–15 гг.
Однако ранее налоговые органы с целью сокращения количества документов, сопровождающих хозяйственные операции, разрешили использовать счета-фактуры в качестве первичного документа при указании в них дополнительных реквизитов, предусмотренных Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [2], и разработали рекомендованную форму данного документа.
Новая форма документа, позволяющая одновременно применять к вычету НДС, как счет-фактура, подтверждать расходы по налогу на прибыль, и отражать операции в бухгалтерском учете, получила название — Универсальный передаточный документ (УПД).
Форма универсального передаточного документа была рекомендована к использованию в письме Федеральной налоговой службы от 21.10.2013 г. № ММВ-20–3/96@ «Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе счета-фактуры» [3]. В письме приведен перечень операций, для оформления которых можно использовать универсальный передаточный документ, и даны рекомендации по заполнению отдельных реквизитов формы.
При этом форма универсального передаточного документа не ограничивает права хозяйствующих субъектов на использование иных соответствующим условиям статьи 9 Закона № 402-ФЗ форм первичных учетных документов (из действовавших ранее альбомов или самостоятельно разработанных) и формы счета-фактуры, установленной непосредственно постановлением Правительства РФ № 1137 [4]. Данная позиция нашла подтверждение в письме ФНС России от 29.01.2014 № ГД-4–3/1402@ [5].
Кроме того, в письме от 24.01.2014 г. № ЕД-4–15/1121@ [6] налоговый орган высказал позицию, что предложенную форму универсального передаточного документа можно дополнять иными реквизитами. Главное, чтобы дополнительные реквизиты не нарушали последовательность обязательных, которые предназначены для счета-фактуры и находятся внутри жирной рамки. Дополнительные сведения надо отображать после всех строк и граф с отметкой «справочно». В части универсального передаточного документа относящейся к первичной документации, можно внести любые дополнительные реквизиты и расположить их как угодно.
Налоговая служба дала свои рекомендации по заполнению отдельных реквизитов формы. Так, при рассмотрении универсального передаточного документа видно, что обведенная жирной линией часть является формой счета-фактуры, утвержденной постановлением Правительства № 1137, вокруг которой разместили семь обязательных реквизитов первичной документации, поименованных в ч.2 ст.9 Закона № 402 –ФЗ:
- наименование документа: «универсальный передаточный документ»;
- дата составления документа совпадает с датой счета-фактуры;
- наименование экономического субъекта, составившего документ, указывается в полях 14 и 19;
- содержание факта хозяйственной жизни отражается как в составе показателей счета-фактуры, так и в полях 8–9, 11–12, 16–17;
- величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения отражается в графах счета-фактуры «2» — «6», «9»;
- наименование должности лиц, ответственных за правильность оформления сделки или свершившегося события, указывается в полях 10 или 13 для продавца, 15 или 18 — для покупателя;
- подписи лиц, ответственных за правильность оформления сделки (события), с указанием их фамилий и инициалов указываются в полях 10 или13 для продавца, 15 или 18 — для покупателя,
В универсальном передаточном документе есть реквизит Статус, расположенный в верхнем левом углу формы:
Статус «1» — документ используется как гибрид счета-фактуры и передаточного документа;
Статус «2» — документ используется только в качестве первичного учетного документа. Следовательно, поля, установленные в качестве обязательных исключительно для счета-фактуры, могут не заполняться.
В первоначальной версии Федеральная налоговая служба России планировала ввести в универсальный передаточный документ статус «3» — документ используется только в качестве счета-фактуры. Однако Минфин России этот вариант не одобрил. В письме от 28 августа 2013 г. № 03–07–15/35322 [7] финансисты указали, что «если речь идет о документах, используемых исключительно в целях расчетов по налогу на добавленную стоимость, то в этих целях должны использоваться счета-фактуры действующей формы».
По мнению ФНС России, выраженному в письме о применении универсального передаточного документа, порядковый номер записи в таблице в качестве обязательного не установлен законодательством и может заполняться для удобства поиска и визуального выделения позиций. Однако напомним, что в соответствии с п.5 ст.169 Налогового кодекса РФ [8], пп. «а» п.1 Правил заполнения счетов счетов-фактур, утв. Постановлением № 1137, предусматривается обязательное указание порядкового номера счета-фактуры при выставлении; номера счетов-фактур присваиваются в хронологическом порядке.
Исходя из этого, рекомендуем в УПД со статусом «1» номер присваивать в соответствии с хронологией нумерации счетов-фактур, в УПД со статусом «2» номер присваивать в соответствии с хронологией нумерации первичных документов.
В рекомендованной форме универсального передаточного документа существует три строки для указания даты:
строка (1) — дата составления документа;
строка [11] — дата совершения факта хозяйственной жизни;
строка [16] — дата получения товаров, приемки результатов работ, оказания услуг, получения имущественных прав, в связи с чем возможно несколько вариантов проставления дат в передаточном документе.
Ввиду того что универсальный передаточный документ составляется в момент совершения факта хозяйственной жизни (отгрузки товара, передачи работ, услуг, имущественных прав), вполне может быть «идеальный вариант», когда дата составления документа, даты отгрузки и приемки товаров совпадают, тогда соответственно совпадают и показатели строй 1,11 и 16. Могут совпадать даты составления документа и дата отгрузки, то есть совпадают строки 1 и 11, а дата приемки, то есть строка 16 будет позже.
Универсальный передаточный документ может составляться и до совершения факта хозяйственной жизни (перед отгрузкой товаров, передачей), тогда хронология событий будет выглядеть следующим образом:
1. составление документа — дата, указанная в строке 1;
2. отгрузка — дата, указанная в строке 11;
3. приемка — дата, указанная в строке 16.
Может сложиться ситуация когда составить документ при совершении факта хозяйственной жизни не было возможности, и универсальный передаточный документ был составлен непосредственно после его окончания (в предусмотренных п.3 ст.9 Закона № 402-ФЗ случаях), тогда хронология событий будет выглядеть следующим образом:
1. отгрузка — дата, указанная в строке 1;
2. составление документа — дата, указанная в строке 1;
3. приемка — дата, указанная в строке 16.
Строки подписи в универсальном передаточном документе одинаково заполняются не зависимо от раздела, согласно ст. 169 Налогового кодекса РФ и Приложению № 1 к Постановлению № 1137.
Печать в универсальном передаточном документе не нужна. Во-первых, она не предусмотрена для счета-фактуры (исключена из п.6 ст. 169 НК РФ с 01.01.2002). Во-вторых, она не является обязательным реквизитом первичных учетных документов предусмотренных статьей 9 Закона № 402-ФЗ, и ее отсутствие не может являться основанием для отказа в принятии документа к налоговому учету.
Однако если на документе будет стоять печать, имеющая в своем составе наименование экономического субъекта, составившего субъект, показатели строк 14 и 19 могут не заполняться.
Строки 14 и 19 являются обязательными реквизитами и могут не заполняться только в силу вышеперечисленных причин. Они могут использоваться не только для внесения наименования экономического субъекта, но и иных реквизитов, определяющих экономических субъектов, составивших универсальный передаточный документ со стороны продавца и покупателя, также сведения о лице, ведущем бухучет на основании договора или информации о комиссионере (агенте), если он передает комитенту (принципалу) товар (работы, услуги), приобретенные у продавца от своего имени.
Налогоплательщик имеет право самостоятельно определить место хранения универсального передаточного документа, согласно письму ФНС от 24.01.2014 г. № ЕД-4–15/1121@, ввиду отсутствия законодательно закрепленных требований к хранению первичных учетных документов. Однако целесообразнее хранить универсальный передаточный документ со статусом 1 вместе со счетами-фактурами, что обусловлено единой нумерацией с обычными счетами-фактурами в общем хронологическом порядке, что предусмотрено постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Конкретные сроки хранения универсального передаточного документа не были установлены, но в соответствии с правилами хранения первичных учетных документов [8], рекомендуем хранить данный документ не менее пяти лет после отчетного года.
С 17 октября 2014 года компании получили право обмениваться еще одним новым документов — Универсальным корректировочным документом (УКД). Форма и рекомендации по его использованию утверждены в письме Федеральной налоговой службы России от 17.10.2014 № ММВ-20–15/86@ [9].
Универсальный корректировочный документ предлагается применять в ситуациях, когда произошло изменение цены (тарифа) переданных ценностей или было уточнено их количество (объем) после отгрузки и выставления первичного учетного документа и счета-фактуры на эту отгрузку, в том числе с применением формы универсального передаточного документа.
Форма универсального корректировочного документа разработана на основе формы корректировочного счета-фактуры. Как и форма предложенного ранее универсального передаточного документа носит рекомендательный характер. Неприменение данной формы для оформления случаев изменения стоимости отгрузки не может быть основанием для отказа в учете этих изменений в целях налогообложения. Кроме того, предложение данной формы не ограничивает права экономических субъектов на использование иных самостоятельно разработанных и соответствующих положениям статьи 9 Закона № 402-ФЗ форм первичных учетных документов и формы корректировочного счета-фактуры, установленной Постановлением № 1137.
Строки универсального корректировочного документа заполняются аналогично принципам заполнения универсального передаточного документа и подробно описаны в вышеназванном письме. Присутствует два вида статуса документа, указываемого в верхнем левом углу УКД, и носящий информационный характер, как отмечают налоговые органы. Фактический статус документа определяется наличием/отсутствием в нем всех обязательных показателей, установленных Законом № 402-ФЗ в отношении первичных учетных документов и (или) пунктами 5.2 и 6 статьи 169 НК РФ в отношении корректировочных счетов-фактур.
Ввиду того что универсальный передаточный документ построен на основе формы счета-фактуры, то порядок внесения исправлений в документы с различным статусом имеют свои особенности и зависят от изменяемых показателей. Рассмотрим три ситуации внесения исправлений в универсальный передаточный документ со статусом «1».
Ситуация 1. В документе допущены ошибки в показателях, относящихся одновременно и к счету-фактуре и к первичному учетному документу, которые препятствуют налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименование товаров, их стоимость, налоговую стоимость и сумму налога, предъявленную покупателю, тогда исправления рекомендуется производить путем составления нового исправленного универсального передаточного документа со статусом «1» в порядке, установленном пунктом 7 раздела 11 Приложения № 1 к Постановлению № 1137. В новый экземпляр документа переносятся все показатели из экземпляра, составленного до внесения исправлений, с указанием уточненных/новых сведений; подписание осуществляется в том же порядке, как подписан первоначальный документ.
Ситуация 2. В документе допущены ошибки, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименование товаров, их стоимость, налоговую стоимость и сумму налога, предъявленную покупателю, тогда экземпляры новых счетов-фактур не составляются (пунктом 7 раздела 11 Приложения № 1 к Постановлению № 1137). Однако может возникнуть необходимость внести исправления в реквизиты составленного ранее УПД с целью изменения показателей задокументированного факта хозяйственной жизни (например, реквизитов грузоотправителя, номера расчетно-платежного документа, номера таможенной декларации и пр.), тогда новый документ составляется и заполняется аналогично ситуации 1, с переносом сведений существующих до исправления и исправленных. Так как исправления касаются только первичного учетного документа, то для визуального выделения такой ситуации, в форме исправленного УПД рекомендуется указывать статус «2», независимо от того, каким был первоначальный статус исправляемого универсального передаточного документа. Исправленный экземпляр универсального передаточного документа не подписывается руководителем организации или иным уполномоченным лицом, не регистрируется в книге покупок или продаж, ввиду отсутствия исправляемой информации в части исчисления налога на добавленную стоимость.
Ситуация 3. Ошибки в показателях, относятся только к первичному учетному документу, являющиеся дополнительными к обязательным реквизитам счета-фактуры и расположенные за границами формы счета-фактуры. В данном случае исправление ошибок производится аналогично ситуации 2.
Исправления универсального передаточного документа со статусом «2» осуществляется в соответствии с порядком исправления первичных учетных документов, установленном в пункте 7 статьи 9 Закона № 402-ФЗ, что соответствует схеме внесения исправлений приведенных в ситуациях 2 и 3 для случаев исправления универсального передаточного документа со статусом «1».
Таким образом, подытоживая все вышеперечисленное можно резюмировать, что применение новых форм первичных учетных документов, разработанных на основе счета-фактуры, безусловно, выгодно.
Переход экономических субъектов на применение данных форм будет способствовать снижению количества документов, которыми обмениваются контрагенты, следовательно, и объема бумаг, предоставляемых в налоговые органы.
Кроме того, в применении данные формы не должны вызывать проблем с оформлением ввиду присутствия в них идентичных (типовых) реквизитов, и наличия разъяснений по порядку их применения. К тому же, данные документы принимаются для подтверждения расходов или вычетов по налогу на добавленную стоимость, подтверждением выступают письма контролирующих органов.
Литература:
1. Распоряжение Правительства РФ от 10 февраля 2014 г. № 162-р. План мероприятий («дорожная карта») «Совершенствование налогового администрирования» (в редакции от 02.07.2014 № 1211-р). URL: http://www.pravo.gov.ru (дата обращения: 10.12.2014).
2. Федеральный закон от 6 декабря 2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изм. от 04.11.2014). URL: http://base.garant.ru/70103036/ (дата обращения: 12.11.2014).
3. Письмо ФНС от 21.10.2013 г. № ММВ-20–3/96@ «Об отсутствии налоговых рисков при применении налогоплательщиками первичного документа, составленного на основе счета-фактуры». URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_153587/ (дата обращения: 24.11.2014).
4. Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (ред. от 30.07.2014) «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость». URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_166947/ (дата обращения: 23.11.2014).
5. Письмо ФНС России от 29.01.2014 № ГД-4–3/1402@ «О рассмотрении запроса налогоплательщика». URL: http://www.v2b.ru/Article14024618 (дата обращения: 04.12.2.014).
6. Письмо ФНС России от 24.01.2014 г. № ЕД-4–15/1121@ «О применении универсального передаточного документа». URL: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/70481012/ (дата обращения 25.11.2014).
7. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 28.08.2013 г. № 03–07–15/35322 «О правомерности дополнения показателей счета-фактуры обязательными показателями первичных учетных документов в целях использования в хозяйственных операциях формы универсального передаточного документа для налоговых вычетов по НДС и для подтверждения расходов в целях исчисления налога на прибыль». URL: http://www.garant.ru/products/ipo/prime/doc/70343324 (дата обращения 25.11.2014).
8. Налоговый кодекс РФ. Часть вторая от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (с изм. от 22.10.2014) // URL: http://base.garant.ru/10900200/ (дата обращения 10.12.2014).
9. Письмо ФНС России от 17.10.2014 № ММВ-20–15/86@ «О корректировке универсального передаточного документа». URL: http://www.nalog.ru/rn77/about_fts/about_nalog/4980555/. (дата обращения 12.12.2014).
