Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой руководство по воплощению на практике экономической теории учета, имеющей в основе положения англо-американской школы бухгалтерии. В данных стандартах также раскрываются понятия доходов и расходов организации, которые обеспечивают понимание информации о финансовом положении фирмы, содержащейся в отчетности, которая составлена по международным стандартам. Вопрос верной трактовки доходов и расходов по МСФО особенно актуален для сегодняшней учетной практики в России, так как действующие отечественные нормативные документы в области бухгалтерского учета заимствовали именно из международных стандартов финансовой отчетности трактовку доходов и расходов.
В Международных стандартах финансовой отчетности доходы и расходы рассматриваются как элементы, непосредственно связанные с финансовым результатом деятельности организации. Для регламентирования учета и порядка отражения доходов используются Концептуальные основы МСФО (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) и международный стандарт МСФО 18 (IAS 18) «Выручка» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н, в ред. от 02.04.2013). Однако нет ни одного специального стандарта, который бы регламентировал учет и порядок отражения расходов – они прописаны отдельно. Например, оценку расходов по материалам регулирует международный стандарт МСФО 2 (IAS 2) «Запасы» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н, в ред. от 02.04.2013); затраты по амортизации - международный стандарт МСФО 16 (IAS 16) «Основные средства» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н, в ред. от 31.10.2012); расходы на оплату труда - международный стандарт МСФО 19 (IAS 19) «Вознаграждения работникам» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н, в ред. от 18.07.2012).
В российской учетной практике учет доходов и расходов организации регламентированы Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации» (принят Министерством финансов РФ от 06.05.1999 № 32н, в ред. от 27.04.2012) и Положением по бухгалтерскому учету ПБУ10/99 «Расходы организации» (принят Министерством финансов РФ от 06.05.1999 №33н, в ред. от 27.04.2012). Причем отличительной особенностью российских стандартов бухгалтерского учета от международных является их детализация и обязательность к исполнению.
Понятие «доходы» как один из основных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности по Концептуальным основам МСФО не имеет существенных различий с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997) (рис. 1).
В целом, доходы организации по российским и международным учетным стандартам определяются практически идентично – исходя из характера деятельности организации и его операций. [4] Аналогично Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 «Доходы организации», в международном стандарте МСФО 18 «Выручка» сказано, что одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (Таблица 1).
Однако есть и некоторые различия в части признания выручки. Российские учетные стандарты не предусматривают анализа существенных рисков, связанных с собственностью на товары. Главное — произошел переход права собственности или нет. В отличие от этого, в Международных стандартах финансовой отчетности упор делается на экономическое содержание сделки. Хотя в большинстве случаев передача рисков и вознаграждений, связанных с покупкой, совпадает с передачей прав собственности покупателю, но так бывает не всегда. Например, если по условиям сделки продавец имеет право выкупить товар обратно, заплатив при этом неустойку, такая сделка с точки зрения международных стандартов финансовой отчетности может быть признана предоставлением займа с залогом имущества, а не реализацией. [3]
ДОХОДЫ
|
|
|
|
Рис. 1. Понятие «доходы» в Концептуальных основах МСФО и Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России
Ключевым моментов является высота вероятности того, что товар будет выкуплен обратно.
Также, согласно Международным стандартам финансовой отчетности, выручка не может быть признана, если:
- получение выручки от конкретной продажи возможно только после перепродажи товаров покупателем;
- проданные объекты подлежат установке, а она составляет значительную часть стоимости контракта, который еще не выполнен компанией. Выручка по этой сделке не признается до завершения установки;
- покупатель имеет право расторгнуть сделку. Например, если условиями контракта предусмотрен возврат товаров, но невозможно оценить его вероятность. [3]
Выручка признается постепенно в течение всего периода обслуживания, если сделка подразумевает последующее обслуживание проданного товара.
Таблица 1
Характеристика критериев признания выручки по РПБУ и МСФО
|
Российские стандарты бухгалтерского учета (ПБУ 9/99 «Доходы организации») |
Международные стандарты финансовой отчетности (IAS 18 «Выручка») |
Примечание |
|
Организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное другим способом. |
Данное условие отсутствует. |
|
|
Сумма выручки может быть определена. |
Сумма выручки может быть надежно измерена. |
Существенных различий нет |
|
Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. |
Возникновение соответствующих экономических выгод, связанных со сделкой, является вероятным. |
Существенных различий нет |
|
Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана). |
Компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с владением актива. |
Переход права собственности носит формальный характер и не всегда может быть необходимым условием перехода к покупателю всех значительных выгод и рисков.
|
|
Получение дебиторской задолженности с отсрочкой считается финансовым соглашением. Сумма выручки, которая будет признана, определяется путем дисконтирования всех будущих поступлений с использованием вмененной процентной ставки |
Дисконтирование не разрешается. |
В соответствии с МСФО 18 «Выручка», оценка производится по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению вознаграждения. Кроме того, будущий платеж в случаях, когда его получение отложено, необходимо дисконтировать. В российских правилах бухгалтерского учета понятие справедливой стоимости отсутствует, как и требования о дисконтировании. |
Критерии учета расходов по российским и международным стандартам в целом сопоставимы (Таблица 2).
Понятие «расходы» как один из основных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности по Концептуальным основам МСФО не имеет существенных различий с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (рис. 2).
РАСХОДЫ
 |
 |
||||||||||||
|
|
||||||||||||
|
|
||||||||||||
Рис. 2. Понятие «расходы» в Концептуальных основах МСФО и Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России
Таблица 2
Характеристика расходов по РПБУ и МСФО
|
Российские стандарты бухгалтерского учета (ПБУ 10/99 «Расходы организации») |
Международные стандарты финансовой отчетности (Концептуальные основы) |
Комментарий |
|
Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиям законодательства, обычаями делового оборота. |
Данное условие отсутствует. |
В МСФО, в отличие от РСБУ, отсутствует требование обязательного соблюдения такого критерия расходов, как наличие договора, требований законодательства или обычаев делового оборота. |
|
Сумма расхода может быть определена. |
Сумма расхода может быть надежно измерена. |
Существенных различий нет |
|
Имеется уверенность, что в результате операции произойдет уменьшение экономических выгод. |
Возникает уменьшение будущих экономических выгод, связанных с уменьшением актива или увеличением обязательств. |
Существенных различий нет |
|
Расходы признаются по принципу начисления. |
Расходы признаются по принципу начисления. |
В МСФО в отличие РСБУ не допускается возможность признания доходов и, соответственно расходов по кассовому методу. Метод начисления при этом применяется в РСБУ с ограничениями. |
|
Расходы должны быть обязательно подтверждены документально. |
Отражение хозяйственных операций не связывается с наличием или отсутствием первичной документации. |
Требование о наличии надлежащей документации, содержащееся в ПБУ 10/99, зачастую не позволяет организации своевременно учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. |
Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» однозначно устанавливает необходимость разделения расходов: по обычным видам деятельности и прочие расходы. [2] В то время как в международных стандартах финансовой отчетности лишь упоминается о наличии общепринятой практики разделения расходов.
В российских учетных стандартах подробно расписан порядок определения суммы расходов по обычной деятельности и прочих расходов, в то время как в международных стандартах отдельный, специальный стандарт отсутствует. [5]
Однако и российские, и международные учетные стандарты исходят из необходимости рассмотрения характера операций и предмета деятельности организации при определении того, являются ли те или иные расходы расходами по обычным видам деятельности или прочими. В то же время есть статьи, которые ПБУ 10/99 «Расходы организации» однозначно определяет как прочее, не учитывая их характер и причину возникновения, например расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.
Данные положения российских стандартов бухгалтерского учета касаются оценки расходов при первоначальном признании, то есть порядка оценки затрат по приобретению материально-производственных запасов, затрат на услуги и так далее при возникновении соответствующих затрат. А в Международных стандартах финансовой отчетности оценка по разным видам затрат при их первоначальном признании, регламентируется соответствующими стандартами.
Также, в отличие от российских учетных стандартов, международные не предполагают обязательного разделения расходов в отчете о прибылях и убытках в зависимости от их функционального назначения и дают возможность выбора.
В отличие от ПБУ 10/99 «Расходы организации», Концептуальные основы МСФО накладывают достаточно жесткие ограничения на применение концепции сопоставимости, поскольку в любом случае критерием разделения активов и расходов является возможность получения будущих экономических выгод. Также международные учетные стандарты не предполагают возможности включения в состав себестоимости проданных запасов сверхнормативных расходов, накладных административных и коммерческих расходов. Эти расходы признаются немедленно в периоде их возникновения.
Таким образом, учет доходов и расходов по российским стандартам бухгалтерского учета и по Международным стандартам финансовой отчетности в целом сопоставим, но все же существуют некоторые ощутимые различия, поскольку зачастую строится на разных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между отечественной системой бухгалтерского учета и международными стандартами приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах.
Литература:
1. «Доходы организации» (ПБУ 9/99) [Электронный ресурс]: № 32н: принят Министерством финансов РФ от 06.05.1999 (в ред. от 27.04.2012);
2. Российская Федерация. Приказ. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) [Электронный ресурс]: №33н: принят Министерством финансов РФ от 06.05.1999 (в ред. от 27.04.2012);
3. Российская Федерация. Приказ. О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации. [Электронный ресурс]: №160н: принят Министерством финансов РФ от 25.11.2011г. (ред. от 18.07.2012)
4. Парамонова, Л.А. Управленческий учет и анализ. [Электронный ресурс]: учебное пособие для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальности "Прикладная информатика (по областям)" и другим экономическим специальностям/
О. М. Горелик, Л. А. Парамонова, Э. Ш. Низамова.-М.:Изд-во «Кнорус».-2007
5. Парамонова, Л.А. Управленческий учет в экономике организации [Электронный ресурс]: статья / Горелик О.М., Парамонова Л.А. // Вестник Оренбургского Государственного Университета.-2006г.-№S8 - С.275-281.
