В своей хозяйственной деятельности экономические субъекты совершают большое число сделок с различным имуществом, имущественными правами, оказанием услуг, выполнением работ, объектами гражданских прав, информацией, нематериальными благами, результатами интеллектуального труда и т. д., что приносит данным субъектам определенный доход. После уплаты налогов и других обязательных платежей, инвестирования в развитие производства у хозяйствующего субъекта может остаться часть прибыли, которая может быть использована для получения дополнительного дохода. И для этих целей могут быть использованы ценные бумаги. По мере развития рынка и рыночных отношений операции с ценными бумагами достаточно широко распространились вместе с такими операциями как реализация продукции, оказание услуг, кредитование и другие. Ценные бумаги показаны широким спектром форм и являются подходящим инструментом для организации и функционирования предприятий (организаций) при рыночной экономике.
Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении [1, п.1 ст.142]. К ценным бумагам относят акции, векселя, государственные облигации, коносамент, депозитные и сберегательные сертификаты, чеки и другие ценные бумаги, которые названы так в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке.
Ценные бумаги могут быть:
- наличные и безналичные;
- долговые и долевые;
- требующие и не требующие государственной регистрации;
- государственные (казначейские), корпоративные, муниципальные и бумаги физических лиц;
- именные и предъявительские, ордерные;
- срочные и без указания срока;
- процентные (купонные), беспроцентные, дивидендные, дисконтные;
- прочие ценные бумаги.
Организации могут вкладывать ценные бумаги в различные активы, получая при этом взамен ценные бумаги других эмитентов, то есть совершать финансовые вложения. Такие операции являются активными. Данные операции предусматривают учет финансовых вложений (государственные облигации, акции других эмитентов, депозитные сертификаты банков) и собственных акций, которые были выкуплены.
Таким образом, финансовые вложения — это отвлечение организациями своих свободных денежных и иных ресурсов в активы других организаций с целью получения дополнительных доходов, не связанных с основной ее деятельностью и созданием объектов длительного использования.
Согласно пункту 2 ПБУ 19/02 к бухгалтерскому учету активы могут быть приняты как финансовые вложения, когда в отношении этих активов выполняются следующие условия:
- наличие оформленных должным образом документов, которые доказывают наличие права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, которые связаны с совершенными финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- возможность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).
К долевым ценным бумагам относят акции других акционерных обществ, которые приобретаются для получения дополнительного дохода или для получения возможности участвовать в управлении акционерным обществом.
Покупка акций осуществляется по договору купли-продажи.
Бухгалтерский учет акций отражается на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции». Аналитический учет ведется по каждому продавцу акций.
Приобретенные за плату акции признаются к учету по первоначальной стоимости, которая формируется на счете 58/1 как сумма фактических затрат на приобретение.
Долговые ценные бумаги — ценные бумаги, которые выпускаются в связи с долговыми обязательствами. К ним относятся векселя, облигации коммерческих организаций, государственные и муниципальные ценные бумаги.
Облигации — это ценные бумаги, которые удостоверяют отношения займа между кредитором и заёмщиком. Они могут покупаться на вторичном рынке или при их размещении эмитентом. Эмитент — организация, которая производит эмиссию, то есть выпуск ценных бумаг, в том числе облигаций, в обращение.
Учет финансовых вложений облигации происходит на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58–2 «Долговые ценные бумаги». Аналитический учет облигаций проводиться по каждой организации-продавцу облигаций.
Операции при покупке облигаций показываются на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58–2 «Долговые ценные бумаги» по фактическим затратам на их приобретение. Для учета расчетов с продавцом облигаций может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Финансовые вложения в ценные бумаги принимаются к бухгалтерскому финансовому учету по первоначальной стоимости.
Согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», при приобретении финансовых вложений за плату их первоначальной стоимостью будет считаться сумма фактических затрат организации на их приобретение, за вычетом налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов (кроме тех случаев, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).
Первоначальную оценку финансовых вложений в ценные бумаги можно представить в следующем виде:
|
Источник поступления финансовых вложений |
Способ определения первоначальной стоимости |
|
Приобретение за плату |
Сумма фактических затрат на приобретение |
|
Вклад в уставный капитал |
Денежная оценка, которая была согласованна учредителями |
|
Безвозмездное поступление |
Текущая рыночная стоимость или сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг (второй вариант для ценных бумаг, по которым рыночная цена не рассчитывается) |
|
По договору мены |
Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. |
|
Вклад организации-товарища по договору простого товарищества |
Денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества |
При этом фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть [3, п.9]:
- суммы, которые уплачиваются продавцу по договору;
- суммы, которые уплачиваются специальным организациям и иным лицам, предоставляющим информационные и консультационные услуги, которые связаны с приобретением ценных бумаг;
- вознаграждения, которые уплачиваются посредникам, с участием которых были приобретены ценные бумаги;
- расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету;
- иные расходы, которые непосредственно связанны с приобретением ценных бумаг.
Данный перечень не является закрытым, то есть существует возможность включения в первоначальную стоимость ценных бумаг затрат, которые непосредственно связаны с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
Если значение затрат, уплачиваемая при приобретении актива в качестве финансового вложения, кроме суммы, которая согласно договору уплачивается продавцу, несущественна по сравнению с суммой, предусмотренной договором, то такие затраты разрешается относить к прочим расходам в том отчетном периоде, в котором ценные бумаги были приняты к учету.
Однако первоначальная стоимость финансовых вложений со временем может изменяться.
Для целей определения последующей оценки все финансовые вложения делятся на две части: финансовые вложения, по которым мы можем определить текущую рыночную стоимость, и вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
Организация показывает финансовые вложения, которые котируются на фондовой бирже, в бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода по текущей рыночной стоимости, сделав корректировку их оценки на предыдущую отчетную дату.
Если по финансовому вложению, которое ранее оценивалось по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату эту стоимость определить невозможно, то данное финансовое вложение будет отражаться в бухгалтерской отчетности по стоимости его предыдущей оценки.
Финансовые вложения второй группы в бухгалтерском учете отражаются по их первоначальной стоимости.
Если существуют признаки обесценения у тех финансовых вложений, по которым невозможно определить их текущую рыночную стоимость, то должен быть создан резерв под обесценение финансовых вложений.
Согласно пункту 37 ПБУ 19/02 обесценением финансовых вложений, по которым невозможно определить текущую рыночную стоимость, считается устойчивое существенное уменьшение стоимости ниже величины дохода, на которую рассчитывает организация. Она обязана провести проверку наличия условия устойчивого обесценения финансовых вложений. К данным условиям относятся:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений значительно менялась только в направлении ее уменьшения;
- на отчетную дату нет свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Если при проверке, которая дает возможность установить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, будет получен положительный результат, то организации нужно образовать резерв под обесценение финансовых вложений. Он образуется на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью.
Расчетная стоимость — это стоимость, равная разнице между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в учете, и величиной снижения стоимости финансовых вложений.
Проверку, которая покажет наличие условий обесценения финансовых вложений, нужно проводить не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года. Кроме того организации имеют право проводить эту проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
Для учета информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений используют счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».
В бухгалтерской отчетности финансовые вложения, по которым создан резерв, отражаются по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Что касается выбытия финансовых вложений, то в бухгалтерском учете оно отражается на дату единовременного прекращения всех условий, определенных ПБУ 19/02.
Если происходит выбытие тех финансовых вложений, по которым невозможно определить текущую рыночную стоимость, то их стоимость определяют исходя из оценки, которая устанавливается одним из нижеследующих способов:
- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца [3, п.28].
Также организации могут оценивать ценные бумаги при выбытии по средней первоначальной стоимости. Она определяется по формуле:
Сп = (Псн + Пск) / (Кн + Кк), где
Сп — средняя первоначальная стоимость;
Псн — первоначальная стоимость на начало месяца;
Пск — первоначальная стоимость на конец месяца;
Кн — количество ценных бумаг данного видна на начало месяца;
Кк — количество ценных бумаг данного вида на конец месяца.
Оценка способом ФИФО основывается на том, что ценные бумаги списывают в течение определенного периода по очереди их приобретения, то есть те ценные бумаги, которые списывают первыми, нужно оценивать по первоначальной стоимости ценных бумаг, которые были приобретены первыми, с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, которые уже числились на начало месяца.
При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.
На данный момент в России нарастает значимость операций, которые связаны с финансовыми вложениями в акции, облигации, векселя и прочие ценные бумаги. Сегодня на рынке ценных бумаг все еще существует перечень недостатков, которые связаны с контролем над действиями участников рынка в целях ограничения монополистической деятельности; защитой интересов инвесторов и в частности необходимостью улучшения процедуры регистрации ценных бумаг и защиты их от подделки нормативным регулированием этой сферы деятельности; установлением четких мер ответственности государственных и коммерческих структур за нарушение процедуры выпуска и обращения ценных бумаг. Но, несмотря на все эти недостатки, почти все субъекты экономических отношений, которые ведут бухгалтерский учет, напрямую сталкиваются с учётом операций с ценными бумагами. Именно поэтому нужно четко представлять все аспекты отражения в бухгалтерском учете этой части хозяйственной деятельности экономических субъектов.
Литература:
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Полный текст
2. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете»
4. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению»
5. Финансовый учет и отчетность. Конспект лекций /Л. И. Куликова, Е. Ю. Ветошкина, Ф. Н. Ахмедзянова, А. В. Ивановская, А. Р. Губайдуллин// 2014.
