This article deals with the peculiarities of accounting of fixed assets in accordance with RAS and IАS, as the largest number of organizations feel the need for preparation of the financial statements for the two standards. Despite the fact that the RAS in recent years made significant progress in convergence with IАS in terms of accounting of fixed assets, but there are some unavoidable differences with IАS. And the organization meet the additional cost of parallel accounting or transformation finished reporting. Understanding the fundamental differences between the RAS, plant and equipment, will enable maximum reconcile accounting and management accounting to IАS in the industry and minimize the expenses of the organization.
Ключевые слова: Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), Российские стандарты бухгалтерского учета (РСБУ), Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ), основные средства, амортизация, первоначальная стоимость, переоценка.
Хозяйственная деятельность предприятия основывается на нескольких взаимосвязанных хозяйственных процессах: снабжение материально-техническими ресурсами, производство продукции и ее реализация. Данные процессы исполняются одновременно, с применением труда работников, основных и оборотных средств. Основные средства предприятия являются важнейшими объектами бухгалтерского учета.
В настоящее время увеличивается значимость учета и контроля за рациональным использованием основных средств. Наряду с этим в учете предприятия важное значение должно придаваться порядку учета основных средств.
Основные средства — это средства, которые занимают значительное место в составе активов, и представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течении длительного времени, то есть более 12 месяцев в материально производственной и непроизводственной сфере [1].
Следует выделить классификацию основных средств внутри предприятия:
1) Материально произведенные основные средства включают в себя недвижимые (здания, сооружения, воздушные и морские суда, космические объекты) и движимые (передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь рабочий и продуктивный скот);
2) Материально не произведенные средств включают в себя землю и объекты природопользования;
3) Капитальные вложения в многолетние насаждения и коренное улучшение земель.
Необходимо отметить, что в целях приближения к МСФО принят Общероссийский классификатор основных фондов, утвержденный Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 26.12.1994 г. № 359. В соответствии с этим классификатором основные фонды делятся на материальные и нематериальный основные фонды. В свою очередь, материальные фонды классифицируются по отраслям, видам, использованию, назначению и принадлежности [2]. В РСБУ учет основных средств регламентируются ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 15/02 «Учёт займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», методических указаниях по учёту основных средств (утв. пр. МФ № 91н от 21 ноября 2003 г.) [2]. Данные стандарты были сформированы в рамках программы согласно реформированию учёта в соответствии с МСФО, имеющие в своей основе международные стандарты, в следствии этого почти все пункты повторяют или схожи с положениями международных стандартов, однако имеется и значительная разница. Различия в подходах к учёту основных средств между РСБУ и МСФО приняты на уровне целей российского и международного бухгалтерского учёта. Бухгалтерский учёт в России ориентирован на формирование и развитие полной и достоверной информации о деятельности организации, её имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям. Бухгалтерский учёт призван исполнять функцию контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении хозяйственных операций, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утверждёнными нормативами и сметами [3].
Бухгалтерский учет по международным стандартам ориентирован на предоставление информации лицам, заинтересованных в финансовом положении, финансовых результатах деятельности предприятия, а также денежных потоках, необходимой для принятия управленческих решений. В финансовую отчётность в соответствии с МСФО включаются те факты хозяйственной деятельности, влияющие на финансовое положение и финансовый результат деятельности. Таким образом, достигаются два принципа финансовой отчетности — целесообразность и преобладание содержания над формой. Различие целей бухгалтерского учёта по МСФО и российским стандартам бухгалтерской отчётности формирует отличие в правилах учёта основных средств, представленных в таблице 1.
Таблица 1
Основные различия учета основных средств по МСФО и РСБУ
|
Предметы расхождения |
МСФО 16 «Основные средства» |
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» |
|
Цена приобретения |
Дисконтированная (если имеется отсрочка платежа) |
Номинальная |
|
Затраты на ликвидацию и восстановление |
Включаются в первоначальную стоимость |
Не учитываются |
|
Амортизируемая стоимость |
За вычетом ликвидационной стоимости |
Полная первоначальная стоимость |
|
Изменения первоначальной стоимости |
Себестоимость определяется при признании затрат в любой момент, в случае улучшения нормативных характеристик объектов |
Не допускается, кроме случаев реконструкции и модернизации |
|
Изменение параметров амортизации |
Необходим периодический анализ на пересмотр |
Не предусмотрено |
|
Уценка ниже первоначальной стоимости |
Относится на текущие финансовые результаты |
Напрямую изменяет нераспределенную прибыль |
|
Обесценение |
Проверяется и признаётся аналогично амортизации |
Не предусмотрено |
|
Принятие к учёту |
Понятие никак не употребляется |
Влияет на аспекты учета и отчетности |
Также можно выделить виды стоимостей основных средств, отраженных в МСФО 16 «Основные средства», он более широк в отличие от приведенных видов в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (таблица 2).
|
МСФО 16 «Основные средства» |
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» |
|
Себестоимость представляет собой сумму, уплаченных денежных средств или их эквивалентов: — цена покупки, включающие импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку за вычетом торговых скидок и возмещений; — прямые затраты на доставку актива и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации; — предварительная оценка затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом участке, в отношении которых организация принимает на себя обязательство либо при приобретении данного объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода |
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных за плату, признается сумма фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: — суммы, которые уплачиваются в соответствии с договором поставщику, а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; — суммы, которые уплачиваются в соответствии с договором поставщику, а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; — уплачиваемые суммы организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; — суммы, которые уплачиваются организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств; — таможенные пошлины; — невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств и иные затраты, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств |
|
Балансовой стоимостью называется та сумма, в которой признается актив после вычета накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения |
Определение не предусмотрено |
|
Амортизируемая стоимость характеризует себестоимость актива или сумму, отраженную вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости |
Определение не предусмотрено |
|
Под справедливой стоимостью понимается сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между желающими совершить операции и независимыми друг от друга сторонами |
Определение не предусмотрено |
|
Ликвидационной стоимостью называется расчетная величина, которую организация получила бы в настоящий период от реализации актива за минусом предполагаемых затрат на выбытие, если бы данный актив ранее достиг того возраста или состояния, в котором, можно было бы ожидать нахождение его в окончании срока полезного использования. |
Определение не предусмотрено |
Основными проблемами учета основных средств в соответствии с МСФО 16 представлены признание активов, установление их балансовой стоимости, амортизационных отчислений и убытков от обесценения, которые подлежать к их признанию. В соответствии с МСФО 16 «Основные средства», выбор подхода к методологии оценки основных средств после того, как они будут признаны в учете предприятия, является компонентом учетной политики. В этом случае бухгалтеру необходимо выбрать либо в пользу учета по первоначальной стоимости, либо по модели переоценки.
В случае того, если относительно определенного класса основных средств выбирается модель учета согласно первоначальной стоимости, то в таком случае после первоначального признания в качестве актива объект основных средств обязан учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. При применении этой модели единственным основанием переоценки основных средств предусматривается их обесценение. Согласно МСФО 16 «Основные средства» убыток от обесценения определяется как сумма, балансовая стоимость актива которой превышает его возмещаемую сумму. А возмещаемая сумма предполагает большее из двух значений: чистой продажной цены актива и его ценности использования.
При выборе модели переоценки в учетной политике, основные средства, которые признаются в учете предприятия и относятся к переоцениваемому классу, подлежат учету по переоцененной величине, которая равна их справедливой стоимости на дату переоценки, за вычетом накопленной впоследствии амортизации и накопленных убытков от обесценения. Согласно данному стандарту переоценки должны производиться с регулярной достаточностью во избежание отличия балансовой стоимости от той, которая определяется при применении справедливой стоимости на отчетную дату. Выбор порядка переоценки принадлежит профессиональному суждению бухгалтера. Частота проведения переоценки зависит от изменений в справедливой стоимости основного средства.
Необходимо отметить, что порядок отражения в учете переоценки основных средств, регламентированный МСФО 16 «Основные средства» достаточно сход с порядком, установленным в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.
Таким образом, МСФО 16 «Основные средства» устанавливает случай того если сумма оценки основного средства увеличивается в результате переоценки, то данное повышение должно отражаться в капитале как «прирост от переоценки». Это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытке на том уровне, в котором оно покрывает убыток от переоценки по тому активу, раннее признанным в прибыли или убытке. Если же стоимость основного средства уменьшилась в результате переоценки, то данное сокращение принадлежит признанию в прибыли или убытке. Но убыток от переоценки обязан отражаться в капитале, уменьшая при этом стать. «прирост от переоценки» при наличии любого кредитового сальдо в приросте от переоценки в отношении того же актива.
При прекращении признания в результате переоценки основного средства величина прироста капитала может включаться в нераспределенную прибыль.
При сравнении понятий амортизируемого объекта в МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и в Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 необходимо выделить, что в отличие от национального стандарта, в международном, оно основывается на идее значимости и рассмотрения актива, как приносящего экономические выгоды компании в течение определенного периода.
МСФО 16 «Основные средства» регламентирует различные методы для систематического распределения амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Такие методы, как: 1. Метод равномерного начисления (линейный метод); 2. Метод уменьшаемого остатка; 3. Метод «единиц производства».
Метод равномерного начисления предполагает начисление постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы актива, если его ликвидационная стоимость не меняется.
Метод уменьшающегося остатка определят равномерное уменьшение сумм амортизации на протяжении срока полезного использования.
Метод «единиц производства» характеризует начисление суммы амортизации, исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности [2].
Таким образом, из рассмотренных предписаний МСФО 16 «Основные средства» с соответствующими нормами российского Положения по ведению бухгалтерского учета «Учет основных средств» ПБУ 6/01 необходимо сформулировать вывод, что в целом предписания российского бухгалтерского законодательства и МСФО во многом совпадают. Но существует разница в том, что в российской учетной практике отсутствует механизм оценки основных средств по справедливой стоимости, а также возможности не начисления амортизации по объектам.
Литература:
1 Федеральный закон от 06.12.2011. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [электронный ресурс]. — КонсультантПлюс: [сайт информ. — правовой компании]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_170573/
2 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [электронный ресурс]. Гарант: [сайт информ. — правовой компании]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_174242/
3 Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01), утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н [электронный ресурс]. Гарант: [сайт информ. — правовой компании]. — Режим доступа: http://base.garant.ru/12122835/
4 Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств» [электронный ресурс]. — КонсультантПлюс: [сайт информ. — правовой компании]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_111055/
5 Приказ Минфина России от 29.07. 1998 N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» [электронный ресурс]. — КонсультантПлюс: [сайт информ. — правовой компании]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_111058/
