Целью данного исследования является выявление основных отличий отечественных стандартов составления отчетности от международных стандартов финансовой отчетности и определение путей предоставления отчетности в соответствии с международными стандартами.
В настоящее исследовании поставлены следующие задачи: определение основных понятий, использованных в работе; выявление основных различий между разными системами финансовой отчетности; определение способов трансформации отчетности.
Данные исследования могут применяться бухгалтерами и экономистами при составлении отчетности в соответствии с требованиями МСФО, а так же для проведения других исследований и написания работ, связанных с данной темой.
Ключевые слова:финансовая отчетность, МСФО, бухгалтерский учет, хозяйственно-финансовые операции.
Вопрос перехода на международные стандарты финансовой отчетности обсуждался российскими профессионалами с 1991 года. В 1998 году Правительство утвердило «Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО». Согласно этой программе целью реформирования учета было признано его приведение в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. [3] Этот трудоемкий процесс продолжается и в наше время. Необходимо адаптировать положения МСФО к национальным особенностям.
Положительными переменами, которые должен принести переход на МСФО, являются следующие:
1) Российским компаниям будет легче выйти на международные рынки капитала, так как увеличивается сопоставимость их показателей;
2) МСФО делает деятельность фирмы более прозрачной, что дает больше возможностей западным инвесторам для анализа их деятельности.
К минусам перехода можно отнести:
1) то, что величина чистой прибыли согласно международным стандартам может быть значительно ниже, чем по российскому учету;
2) дополнительные затраты сил и средств кампании;
3) не стоит забывать и о том, что сама по себе отчетность не гарантирует притока инвестиций. [5]
Следует отметить тот факт, что трансформация отчетности как таковая не повлечет за собой немедленного притока иностранных инвестиций в российские предприятия. Для этого необходимо решить не только вопросы, связанные с предоставлением и пониманием отчетности, но и многие другие проблемы отечественного инвестирования.
Для начала дадим определения бухгалтерскому учету, РПБУ и МСФО.
В Федеральном Законе «О бухгалтерском учете» дана следующая трактовка: бухгалтерский учет — это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим федеральным законом, и составление ее на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. [4]
РПБУ (иногда РСБУ) — неофициальный термин, используемый для обозначения всех документов в области регулирования бухгалтерского учета (включая законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральные и отраслевые стандарты), которыми руководствуется организация, при ведении бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. [10]
Международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standards, International Financial report Standards) представляют собой стандарты, посвященные вопросам составления финансовой отчетности общего назначения, они не регламентируют ни план счетов, ни бухгалтерские проводки, ни формы первичных документов и учетных регистров. [3] МСФО — это наднациональную систему, не связанная с экономикой конкретных стран и не имеющая собственных исторических корней. Она является результатом компромиссов между представителями различных систем отчетности. МСФО были созданы с целью унификации имеющихся национальных требований для обеспечения заинтересованных пользователей, не имеющих представления о правилах учета и отчетности в разных странах, понятной им информацией.
Также различаются и определения самой финансовой отчетности в отечественном подходе и стандартах МСФО
|
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» |
МСФО |
|
Бухгалтерская (финансовая) отчетность — информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизирования в соответствии с требованиями, установленными настоящим федеральным законом. [4] |
Финансовая отчетность — это структурированное представление финансового положения и финансовых результатов деятельности организации. Целью финансовой отчетности является представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и движении денежных средств, которая будет полезна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. [3] |
Таким образом под финансовой отчетностью в России и за рубежом в общем понимается информация о финансовом положении фирмы. Но в отечественном подходе упор делается на соответствие финансовой отчетности положениям законодательных актов, в МСФО же внимание уделяется пользе информации при принятии экономических решений для широкого круга пользователей, то есть экономической сути финансовой информации.
Второй подход представляется более логичным и полезным для составления финансовой отчетности и ее интерпретации.
Необходимо отметить, что международные стандарты финансовой отчетности применяются коммерческими компаниями. Официальные документы же, прямо или косвенно регулирующие бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации, используются как коммерческими, так и некоммерческими организациями.
Можно говорить о том, что отчетность предприятия соответствует требованиям МСФО, если при ее составлении были соблюдены все требования каждого стандарта и даны соответствующие пояснения. Финансовая отчетность, которая подготовлена в соответствии с положениями МСФО должна удовлетворять требованиям в части признания и оценки и требованиям в части раскрытия информации. В РПБУ не предусматривается положения о том, что в пояснениях к финансовой отчетности заявления о четком соответствии ее всем требованиям положений бухгалтерского учета. Однако РПБУ указывают, что в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках должно быть указано соответствие данной бухгалтерской отчетности российским правилам бухгалтерского учета и отчетности. [9]
Также отличаются действующие стандарты МСФО и ПБУ, что существенно затрудняет переход отечественно учета на международные стандарты. Эти отличия заключаются в разной интерпретации отдельных терминов; разных перечнях объектов, относимых к той или иной статье. Также некоторые вопросы, выделенные в МСФО отдельным стандартом, в ПБУ относятся к одному из положений ПБУ и раскрыты в нем отдельным пунктом.
Расхождения между российскими стандартами бухгалтерского учета и международными стандартами финансовой отчетности заключаются не только в самих стандартах, но и в подходах к составлению бухгалтерской отчетности. В самих подходах преследуются разные цели составления отчетности. Отчетность, составленная по международным стандартам, направлена в первую очередь на интересы инвесторов и кредиторов. Отчетность же, отвечающая требованиям РСБУ, используется главным образом контролирующими финансовыми органами в целях проверки правильности составления отчетности.
Соблюдение принципа приоритета экономического содержания над юридической формой, согласно которому в бухгалтерском учете необходимо отражать экономическое содержание операций, является неотъемлемой частью отчетности, составленной в соответствии с требованиями МСФО. Отечественные же стандарты данный принцип только декларируют. В российской практике ведения учета большее внимание уделяется документальному оформлению операций, а экономическая сущность часто не принимается во внимание.
Примером тому может быть классификация аренды.
Согласно МСФО 17 «Аренда» классификация аренды основывается на распределении рисков и выгод, связанных с владением активом, между арендодателем и арендатором. Аренда классифицируется как финансовая, если она переносит на арендатора все существенные риски и вознаграждения, связанные с переданным активом, вне зависимости от того, что указано в договоре (и каковы условия перехода права собственности).
В РСБУ классификация аренды основывается на форме договора, а не на сути взаимоотношений сторон. Форма и содержание договора лизинга в российской практике являются определяющими при отражении объектов сделки на балансе арендатора или арендодателя. Как следствие этого, многие договоры аренды, учитываемые в РСБУ как операционная аренда, по МСФО должны быть классифицированы как финансовая аренда с соответствующим отражением в учете. [10]
Существенное отличие отечественных стандартов от зарубежных заключается еще и в том, что в международных стандартах финансовой отчетности приняты во внимание убытки от обесценивания; есть возможность пересмотра способа начисления амортизации; нематериальные активы признаются, если есть уверенность в будущих экономических выгодах от их использования, если их стоимость может быть оценена (это говорит об ориентированности МСФО на экономическую суть). В ПБУ же основным условием признания нематериальных активов является наличие документов, подтверждающих его существование; нельзя пересматривать способы амортизации основных средств; не рассматривается понятие «убытки от обесценивания», что отражает более формальную направленность российских ПБУ.
В отечественной практике учета не производится обесценение активов, но возможны переоценки отдельных статей активов. Если же проведение переоценки не отражено в учетной политике, то нет возможности показать рыночную стоимость активов в отчетности. Ситуация отсутствия в российских стандартах требования проверки на обесценение основных средств и признания убытков от обесценения приводит к тому, что многие пользователи относятся с недоверием к российской отчетности. [10]
Нельзя не отметить, что в условиях рыночной конкуренции побеждают те компании, которые смогли привлечь дополнительные финансовые ресурсы для развития своей деятельности. Инвесторы же заинтересованы в получении полной, понятной и достоверной информации, по которой можно судить о положении компании и о состоянии ее дел. Такую проблему в большей мере решает финансовая отчетность, составленная по международным стандартам. Отечественные стандарты долгое время разрабатывались Минфином Российской Федерации. Соответственно, составление российской отчетности больше ориентировано на требования налоговых органов.
На данный момент российские компании должны подготавливать отчетность трех типов: по РПБУ, по МСФО, управленческую. Управленческая отчетность часто составляется на баз отчетности МСФО. Такое положение дел влечет за собой потребность в дополнительных работниках, а, соответственно, и в дополнительных затратах.
В работе рассмотрены некоторые отличия положений МСФО от положений бухгалтерского учета. Но все же наблюдается наличие схожих принципов между ПБУ и МСФО, в ряде случаев имеются различия в их толковании.
Можно выделить основные отличия МСФО от ПБУ и обозначить основные пути их преодоления.
Различия в рассматриваемых подходах:
- ориентация на правовое и документальное обоснование различных фактов хозяйственной деятельности и на требования законодательства отечественного учета, в отличии от МСФО, которые экономическое обоснование выносят на первый план;
- различия в терминологии;
- отсутствие аналогичных положений бухгалтерского учета для некоторых международных стандартов финансовой отчетности;
- ориентация МСФО на интересы пользователей финансовой отчетности.
Необходимо сделать отечественный учет более ориентированным на экономическую сущность (с сохранением особенностей отечественного бухгалтерского учета и ориентацией его на национальные особенности ведения учета).
При переходе отчетности российских компаний на мировые стандарты необходимо согласование терминологии и подходов к отдельным вопросам ведения учета и составления финансовой отчетности.
Также должна быть программа подготовки грамотных специалистов в области бухгалтерского учета, которые смогли бы грамотно составить план счетов для организаций, в которых они будут работать, если в будущем при переходе на МСФО в отечественную практику перейдут все особенности ведения отчетности, приятые в МСФО, в том числе и отсутствие регламентации плана счетов.
На данном этапе используется два способа для составления отчетности, соответствующей международным стандартам финансовой отчетности:
1) метод трансформации данных отчетности, полученной по россий-ским стандартам бухгалтерского учета;
2) метод параллельного учета хозяйственно-финансовых операций в соответствии с требованиями международных стандартов. [6]
Для ведения параллельного учета необходимы две базы данных: по российским стандартам (РСБУ) и по МСФО. Для такого учета обычно используются специальные программы. При занесении операции проводки попадают как в базу российского учета, так и в базу МСФО.
Преимущества параллельного учета хозяйственно-финансовых операций в МСФО очевидны, но существует и много проблем, связанных с этим. Первая большая проблема — необходимость внедрения информационных систем, которые требуют расходов на настройку под особенности конкретной компании. Вторая проблема связана с первой — отсутствие подготовленных кадров, способных справиться с такой работой. Создание системы параллельного учета требует крупных инвестиций компании и занимает продолжительное времени подготовки — не менее двух-трех лет.
Трансформация отчетности в МСФО проводится на основе уже существующих данных, что требует меньших финансовых и временных затрат по сравнению с ведением параллельного учета, но она производится очень трудоемким методом с использованием трансформационных таблиц в Excel, составлением реклассификационных проводок. [6]
Нельзя не отметить, что многие фирмы, ведущие учет по международным стандартам, сталкиваются с проблемами при расчете налога на прибыль. Особенно сложным является приведение к общему знаменателю налоговой отчетности. Есть определенные отличия в международных правилах расчета налога на прибыль от российских.
Правила отражения в российском бухгалтерском учете операций, связанных с расчетами по налогу на прибыль, установлены ПБУ 18/021. Отложенные налоговые активы и обязательства по ПБУ формируются вследствие возникновения постоянных и временных разниц. Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках отчетного периода, но не включаются в налоговую базу ни отчетного, ни последующих периодов. Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие финансовый результат в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в других отчетных периодах. Согласно МСФО такая методика учета отложенных налогов запрещена, поскольку они оценивают налоговый эффект будущих доходов и расходов, а постоянные разницы на него не влияют.
Согласно МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (Incometaxes) тоже анализируются временные разницы, но их суть совершенно другая. По МСФО это разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью. Международные стандарты определяют более широкий класс объектов, то есть не все временные разницы, определенные согласно МСФО, будут являться таковыми согласно РСБУ. Например, по МСФО отложенные налоговые активы признаются только, когда существует вероятность того, что в будущем будет получена налогооблагаемая прибыль, за счет которой будут реализованы отложенные налоговые активы. [8]
Необходимо отметить, что различие между ПБУ 18/02 и МСФО (IAS) 12 состоит в методе расчета отложенных налоговых активов и обязательств. ПБУ 18/02 использует метод расчета налоговых активов и обязательств, применяемый в прежней редакции МСФО (IAS) 12. Это метод расчёта, базирующийся на Отчете о прибылях и убытках. Сегодня же в основе МСФО (IAS) 12 лежит метод расчёта налоговых активов и обязательств по балансу. Отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются исходя из разниц между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой.
Отражать отложенные налоговые обязательства в МСФО можно как в балансе в составе капитала, так и в отчете о прибылях и убытках, а в РСБУ они раскрываются через анализ доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках.
Наличие больших различий в характере отложенных налогов, рассчитанных по разным правилам, нередко приводит к путанице. Для расчета отложенных налогов по МСФО можно провести сторнирование отложенных налогов, начисленных в российском учете, после чего заново рассчитать их размер по положениям международных стандартов финансовой отчетности.
Таким образом, необходимо иметь в виду, что Минфин России разработал ПБУ 18 на основе предыдущей версии МСФО 12. Последний стандарт только с 1998 года существенно меняли четыре раза. И если современный МСФО 12 основан на балансовом подходе, то в ПБУ 18 все еще описан метод обязательств. Тем не менее результаты расчетов отложенных налогов обоими способами должны быть одинаковыми. Это обязательное условие успешной трансформации отчетности из РСБУ в МСФО. Выполнить его — задача не из легких. [7]
Еще одним понятием, вносящим путаницу при учете налога на прибыль, является «Гудвилл». Гудвилл представляет собой актив, который отражается в консолидированном балансе компании, с одной стороны. А с другой стороны, он не влияет на расчет налога на прибыль. Соответственно, не появляется налогооблагаемых разниц, связанных с гудвиллом.
По МСФО признание гудвилла происходит при проведении сделки по объединению бизнеса и оценивается как остаточная величина. В РПБУ, как и в МСФО, гудвилл («деловая репутация») признается при осуществлении определенных операций. Однако в РСБУ существует разделение понятий «деловой репутации дочерних компаний», которая признается в сводной бухгалтерской отчетности, и «приобретенной деловой репутации», которая признается только в бухгалтерской отчетности юридического лица. Также друг от друга и от требований МСФО отличаются правила оценки этих статей. [9]
И по положениям МСФО, и по положениям РСБУ не предусматривается амортизация нематериальных активов, у которых не определен срок полезного использования. Однако по правилам МСФО предусматривается проверка этих активов на предмет обесценения (минимум один раз в год), а российские стандарты бухгалтерской отчетности не относят подобную проверку к категории обязательных. Также РСБУ требуют амортизировать деловую репутацию. Нематериальные активы же с конечным сроком использования амортизируются и по ПБУ, и по МСФО.
Признание нематериального актива по требованиям МСФО осуществляется, если его можно отделить от предприятия или продать, если он возникает в результате прав по договору или иных юридических прав. В РПБУ же предусматривается, что объект должен быть отделим от других объектов, а не от организации. Также в российских стандартах предусматривается то, что у организации должны быть соответствующие документы, подтверждающие существование самого нематериального актива. Это более жесткое требование, чем то, которое предусматривают международные стандарты финансовой отчетности. В связи с этим могут возникать трудности в признании нематериальных активов.
В заключение можно сказать, что начиная с 1998 года, когда была принята программа реформирования бухгалтерского учета и по наше время идет процесс адаптации отечественных положений бухгалтерского учета к требованиям международных стандартов. Особая сложность заключается в адаптации требований МСФО к национальным особенностям. Есть и плюсы, и минусы в осуществлении данного перехода. Также существуют определенные трудности и противоречия в решении рассматриваемого вопроса и пути их преодоления. Обобщая все стороны рассматриваемого вопроса, подведем итоги.
Международные стандарты финансовой отчетности были созданы с целью унификации имеющихся национальных требований. МСФО не связаны с экономикой конкретных стран. Они создавались для приведения к общему виду национальных требований ведения отчетности.
РПБУ — это неофициальный термин, который применяется для обозначения всех документов в области регулирования бухгалтерского учета.
Международные стандарты финансовой отчетности находят свое применение лишь у коммерческих компаний. А документы, которые регулируют бухгалтерский учет и отчетность в отечественной практике, используются как коммерческими, так и некоммерческими организациями.
Основным отличием отечественных стандартов ведения отчетности от зарубежных является наличие приоритета экономического содержания над юридической формой в последних.
Ориентированность финансовой отчетности, составленной по международным стандартам финансовой отчетности, на интересы инвесторов и кредиторов является явным плюсом для данного типа ведения отчетности. Ведь в конкурентной борьбе между фирмами выигрывает та, которая сможет привлечь дополнительные финансовые инвестиции для разработки своих проектов. Это осуществляется путем предоставления грамотно построенной отчетности, понятной для инвесторов.
Переход на международные стандарты финансовой отчетности был предпринят в целях облегчения выхода российских компаний на международные рынки капитала и привлечения иностранных инвестиций в отечественные предприятия. Также данный переход влечет за собой высокие затраты сил и средств для подготовки отчетности, соответствующей требованиям международных стандартов. И не стоит забывать, что сама по себе отчетность, представленная в надлежащем виде не гарантирует притока инвестиций.
Также существует сложность в расчете налога на прибыль. Расхождения в понятиях, относящихся к положениям о налогообложении, в методах исчисления налогооблагаемой прибыли (если современный МСФО 12 основан на балансовом подходе, то в ПБУ 18 все еще описан метод обязательств) создают трудности в приведении отчетности отечественных фирм к тому виду, который требуется по МСФО. А такое понятие, как гудвилл не влияет на налогооблагаемые разницы.
Различны и принципы признания нематериального актива между подходами по РСБУ и МСФО. Международные стандарты финансовой отчетности принимают к сведению убытки от обесценивания. МСФО признают нематериальные активы, когда существует возможность получения выгоды от этих активов. В отечественной практике учета нематериальный актив признается, если существуют соответствующие документы, подтверждающие реальность существования данного актива. ПБУ не предусматривают обесценение активов, хотя есть возможность сделать переоценку отдельных статей активов. Когда проведение переоценки не показано в учетной политике, то рыночная стоимость активов не может быть выявлена. Ситуация отсутствия в российских стандартах требования проверки на обесценение основных средств и признания убытков от обесценения приводит к тому, что многие пользователи относятся с недоверием к российской отчетности. Это обстоятельство и требование российских стандартов наличия документов, подтверждающих существование нематериального актива делает признание нематериальных активов по отечественным стандартам более трудным. Различия также заключаются и в способах амортизации нематериальных активов.
Таким образом, основные расхождения между РСБУ и МСФО заключаются в том, что в отечественной практике ведения учета большее внимание уделяется соответствию отчетности правовым и документальным требованиям, а в МСФО экономическое обоснование выносится на первый план; отличается терминология; в МСФО существует большее количество стандартов, специальных аналогов которых нет в российских положениях бухгалтерского учета; международные стандарты ориентируются на интересы пользователей финансовой отчетности.
Для составления же отчетности, соответствующей международным стандартам финансовой отчетности, используется два способа: метод трансформации данных отчетности и метод параллельного учета хозяйственно-финансовых операций в соответствии с требованиями международных стандартов.
Первый метод более распространен в связи с большим удобством его применения и меньшими затратами.
Если говорить о полном переходе отчетности российских компаний на МСФО, то необходимо согласование терминологии и подходов к отдельным вопросам ведения учета и составления финансовой отчетности. Также в этом случае должна быть разработана программа подготовки грамотных специалистов в области бухгалтерского учета. Но необходимо помнить, что полный переход на международные стандарты финансовой отчетности повлек бы за собой изменения во многих нормативных документах и в подходах к составлению отчетности.
Литература:
1. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 2011 г. № 106н «О введении в действие и прекращении действия документов международных стандартов финансовой отчетности на территории РФ» // СПС “КонсультантПлюс”.
2. Климкова, К. О., Трунина, В. Ф., Учет финансовых инструментов: перспективы совершенствования/ К. О. Климкова, В. Ф. Трунина//Экономика и предпринимательство
3. Основы МСФО (IAS, IFRS) [Электронный ресурс]: — Общество с ограниченной ответственностью «Студия финансового консалтинга Снежаны Манько» 2015 — Режим доступа: http://www.snezhana.ru/msfo/
4. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» // «Собрание законодательства РФ», 12.12.2011, № 50, ст. 7344.
5. Особенности перехода на МСФО [Электронный ресурс]/ А. Виноградова — Электрон. текстовые дан. — Режим доступа: http://step19.narod.ru/msfo.html
6. Финансовый директор [Электронный ресурс]: практический журнал по управлению финансами компании — Электрон. журн. –
7. ООО «Актион-Медиа», 2015.
8. — режим доступа к журн.: http://fd.ru/articles/38453-pervyy-perehod-na-msfo
9. Налог на прибыль в МСФО и ПБУ [Электронный ресурс] — Режим доступа: http://www.ippnou.ru/print/002513/
10. Компания Vertex — МСФО [Эоектронный ресурс]/ OOO «Вертекс». 2015 — Электрон. текстовые дан. — Режим доступа: http://vertexglobal.ru/main/articles/razlichiya_v_otrazhenii_naloga_na_pribyl_po_msfo_i_rsbu/
11. Сравнительный анализ МСФО и РПБУ [Электроный ресурс]/ ЗАО КПМГ — Электрон. Текстовые дан. — Режим доступа: http://www.kpmg.com/RU/ru/topics/IFRS-Portal/IFRS-publications-ru/Documents/2012-RAP-Comparison/C3–03.pdf
12. Сравнение МСФО и РСБУ. Принципиальные расхождения в учете. [Электронный ресурс] — Электрон. дан. –Режим доступа: http://msfo-dipifr.ru/sravnenie-msfo-i-rsbu/
