В представленной статье автор исследует отдельные аспекты налогообложения прибыли иностранных организаций на основе анализа законодательства Российской Федерации, Республики Беларусь и Украины.
Ключевые слова: налогообложение, налог на прибыль организаций, иностранные организации, зарубежный опыт.
При обложении налогом на прибыль иностранных юридических лиц важное значение имеет вопрос правильности определения налоговой юрисдикции государства, реализующего свое право на отчуждение части прибыли хозяйствующего субъекта в государственный бюджет. Именно национальное налоговое законодательство каждого государства определяет условия и порядок налогообложения прибыли иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории такого государства. А также юрисдикция государства помогает предотвратить двойного налогообложения. Этот вопрос решается на основе двух критериев: резидентства и территориальности. Первый критерий предусматривает, что доходы резидентов данной страны (полученные как на территории страны, так и за ее пределами) подлежат обложению в этой стране. У нерезидентов облагаются только доходы, получаемые в этой стране.
В данной статье мы рассмотрим особенности налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации и сравним с опытом содружества независимых государств, а именно с опытом Украины и Республики Беларусь.
В государствах налогообложение прибыли иностранных организаций осуществляется, как правило, на основании их Конституции, а также кодифицированных нормативных правовых актах — в Российской Федерации это Конституция РФ и Налоговый кодекс РФ (далее НК РФ); в Украине: Конституция Украины, Налоговый Кодекс Украины (далее НК У); в Республике Беларусь — Конституция РБ, Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее НК РБ).
При этом в каждой из этих стран учитываются положения международных договоров(соглашений), регулирующих вопросы налогообложения, заключенные между данной страной и соответствующим иностранным государством. Положения международного договора (соглашения) также могут применяться, если в международном договоре(соглашении) предусмотрен порядок налогообложения отдельных видов дохода, который отличный от установленного в национальном законодательстве государства.
Налоговый режим в данных государствах во многом зависит от того, образует ли их деятельность постоянное представительство и полученные доходы от источников страны.
Так, в Российской Федерации в соответствии со ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.
В законодательстве РФ о налогах и сборах установлены следующие признаки постоянного представительства, при наличии совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской Федерации признается приводящей к образованию постоянного представительства: 1) наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации, 2) осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, 3) осуществление такой деятельности на регулярной основе.
Статья 306 НК РФ помимо определения постоянного представительства содержит указания относительно некоторых конкретных фактов деятельности иностранной организации. В частности, постоянное представительство не будет считаться образованным в случае следующих фактов, если признаки постоянного представительства отсутствуют:
- владение иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации;
- заключение иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации;
- предоставление иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен;
- осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.
Кроме того, в пункты 9 и 10 статьи 306 НК РФ отдельно выделяются две ситуации, при которых постоянное представительство будет образовано — это осуществление поставки с территории Российской Федерации принадлежащих иностранной организации товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем и осуществление деятельности через зависимого агента. [1]
Иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.
При осуществлении иностранной компанией на территории России для себя лично деятельности исключительно подготовительного и вспомогательного характера, без непосредственного оказания рекламных и информационных услуг (например, только подписание контрактов без исполнения обязательств), можно утверждать, что такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства. Однако совершение на территории России каких-либо иных фактических и юридических действий, направленных на выполнение обязательств по договорам или совершение подготовительных действий в интересах третьих лиц (как самостоятельный вид деятельности), образует постоянное представительство.
В Украине также применяется этот режим налогообложения. Налогообложение доходов нерезидента происходит путем удержания этого налога с указанных доходов при осуществлении их выплаты резидентом Украины или постоянным представительством нерезидента.
В целях налогообложения термин «постоянное представительство» включает: строительную площадку, строительный, сборочный или монтажный объект или связанную с ними надзорную деятельность, если продолжительность работ, связанных с такой площадкой, объектом или деятельностью, превышает шесть месяцев; предоставление услуг (кроме услуг по предоставлению персонала), в том числе консультационных, нерезидентом через сотрудников или другой персонал, нанятый им для таких целей, общая продолжительность которых составляет более шести месяцев в любом месячном периоде; резидентов, имеющих полномочия действовать от имени исключительно такого нерезидента, что влечет за собой возникновение у этого нерезидента гражданских прав и обязанностей (заключать договоры (контракты) от имени этого нерезидента; и др.
В законодательстве Украины закрепляется перечень деятельности, не приводящей к образованию постоянного представительства, например: использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или доставки товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту; хранения запасов товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту, исключительно с целью хранения или демонстрации; хранения запасов товаров или изделий, принадлежащих нерезиденту, исключительно для целей переработки другим предприятием; содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или для сбора информации для нерезидента; направление в распоряжение лица физических лиц в пределах выполнения соглашений об услугах по предоставлению персонала; содержание постоянного места деятельности исключительно с целью осуществления для нерезидента любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера.
В Республике Беларусь иностранные организации также определяются в качестве плательщиков налога на прибыль через институт постоянного представительства. Однако в отличии от российского и украинского законодательства, где понятие постоянного представительства раскрывается в налоговом законодательстве, в законодательстве Республики Беларусь понятие постоянного представительства содержится в Гражданском кодексе. Так, в соответствии с п.3 ст.7 Гражданского кодекса РБ под постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Республики Беларусь, для целей налогообложения понимается:
а) обособленное структурное подразделение (учреждение), через которое осуществляется предпринимательская деятельность иностранной организации на территории Республики Беларусь.
б) организация или физическое лицо, осуществляющие деятельность от имени иностранной организации и (или) в ее интересах и (или) имеющие и использующие полномочия иностранной организации на заключение контрактов или согласование их существенных условий.
При установлении любого налога первостепенным его элементом является объект налогообложения. Рассмотрим объекты налогообложения для иностранных организаций.
В Российской Федерации через постоянное представительство, признается:
- доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;
- доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
- другие доходы от источников в Российской Федерации, относящиеся к постоянному представительству.
Следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом. К таким доходам относятся, например, дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций; доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, и иные аналогичные доходы. Что следует понимать под иными аналогичными доходами, в НК РФ не раскрывается. В правоприменительной практике арбитражных судов данный вопрос остается открытым.
Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2005 № А19–6629/04–40-Ф02–1832/05-С1 отмечено, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1–9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации и не связаны с деятельностью через постоянное представительство.
Однако встречается и другое толкование понятия «иные аналогичные услуги». Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.02.2006, 25.01.2006 по делу № КА-А41/12791–05 отмечено, что доход, полученный украинской фирмой от российского предприятия за ремонт асфальтосмесительной установки, не может быть квалифицирован по пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ. Этот доход не является аналогичным ни одному из перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ доходов, подлежащих обложению у источника выплаты.
В Украине доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, закреплены в ст. 141.4.1 НК У. К таким доходам отнесены, например, проценты, дисконтные доходы, уплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты по займам и долговым обязательствам, выпущенным (выданным) резидентом; дивиденды, выплачиваемые резидентом; роялти; фрахт и доходы от инжиниринга; доходы от продажи недвижимого имущества, расположенного на территории Украины, которое принадлежит нерезиденту, в том числе имущества постоянного представительства нерезидента; доходы, полученные от осуществления совместной деятельности на территории Украины, доходы от осуществления долгосрочных контрактов на территории Украины; вознаграждение за осуществление нерезидентами или уполномоченными ими лицами культурной, образовательной, религиозной, спортивной, развлекательной деятельности на территории Украины.
В Республике Беларусь объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы (см. ст. 146 НК РБ), например, плата за перевозку, фрахт; процентные (купонные) доходы от долговых обязательств любого вида; доходы по кредитам и займам; роялти; дивиденды и приравненные к ним доходы; доходы от реализации на территории Республики Беларусь товаров на условиях договоров поручения, комиссии; доходы от проведения и организации на территории Республики Беларусь концертно-зрелищных мероприятий, в том числе концертов, аттракционов, зверинцев, цирковых программ и другие.
Исследование указанные правовых норм позволяет сделать вывод, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций выступают: доходы, валовая прибыль, доходы от операций с ценными бумагами, вне зависимости от того, что они были получены от основной или неосновной деятельности иностранной организации. При этом следует иметь в виду, что доходы от источников, в отличие от доходов постоянного представительства, как правило, не подлежат уменьшению на величину расходов при исчислении налоговой базы.
1. Филиппова А. В. Приобретение статуса постоянного представительства иностранными организациями в России. Вопросы теории и практики / А. В. Филиппова // Закон и право. — 2010. — № 5. — С. 31–36.
2. Филиппова А. В. Реализация резидентного подхода к устранению двойного налогообложения организаций: вопросы соотношения международных и национальных дефинитивных норм / А. В. Филиппова // Сборник межвузовской научно-практической конференции «Проблемы соотношения международных и национальных принципов». 2014. С. 139–142.
3. Сеферова З. А. Особенности налогообложения коммерческих организаций с иностранными инвестициями / З. А. Сеферова// Журнал «Проблемы современной науки и образования». 2014. № 7(25).
