В данной статье рассмотрены актуальные на сегодняшний день проблемы и трудности, с которыми сталкиваются налогоплательщики при подготовки документации для налоговых органов и обосновании рыночности цен, применяемых в сделках, попадающих под контроль трансфертного образования. Автор дает обобщенную характеристику процессу и предлагает несколько инструментов минимизации рисков, анализирует их преимущества и недостатки. Данная статья будет интересна специалистам в области налогообложения, бухгалтерского учета, аудита, консалтинга.
Ключевые слова: документация, трансфертное ценообразование, методы ценообразования, взаимозависимые лица, контролируемые сделки, уведомление, налоговые органы.
Трансфертное ценообразование — это действительно искусство, как написано в Практическом Руководстве ООН. Эта цитата подтверждаются на практике.
Изначально, понятия «трансфертной цены» не существовало. Но его суть появляется в начале 20 века, в момент развития капитализма, научно-технического прогресса, в момент, когда при производстве происходит передача товаров, работ услуг из одного подразделения в другое.
Далее по мере развития экономики и международных отношений появляется необходимость определения единых подходов, методов установления цены в сделках.
Первая страна, законодательно закрепившая принципы трансфертного ценообразования, — США. Так как появление холдингов, транснациональных корпораций, оффшоров, а так же получение стран Азии и Африки независимости, и как следствие вывод прибылей в более низконалоговые режимы требовало введения официальной методологии, которой должны руководствоваться страны — участники сделок.
В России трансфертное ценообразование в современном его понимании ведет свою историю с 90-х годов 20 века.
В данный момент изучение трансфертного ценообразования весьма актуально в наше время, так как растет число вертикально интегрированных корпораций, что приводит к появлению различных ценовых сделок внутри самих структур.
С 01.01.2012 г. Налоговый кодекс РФ был дополнен Разделом V.1, предусматривающим полномочия ФНС по контролю цен в сделках между взаимозависимыми лицами.
Данный раздел описывает общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами, особенности признания цен рыночными для целей налогообложения при применении регулируемых цен, правила проведения функционального анализа, методы, применяемые при сделках с взаимозависимыми лицами, дает определение «контролируемых сделок», определяем обязанности налогоплательщиков в рамках контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Положения Раздела V.1 Кодекса находятся в тесной взаимосвязи с подходами, заложенными в Руководстве ОЭСР (OECD Transfer Pricing guidelines 2010), которые широко используются в практике работы ведущих зарубежных налоговых администраций.
В Руководстве по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых администраций, разработанном Организацией экономического сотрудничества и развития, положения которого были взяты за основу при разработке норм раздела V.1 НК РФ, основаны на широко распространенном в мировой практике принципе «вытянутой руки» (arm's length principle, далее ALP).
Общий смысл принципа «вытянутой руки» заключается в том, что результаты сделок между взаимозависимыми компаниями для целей налогообложения должны быть признаны исходя из условий, которые имели бы место в сделках между независимыми компаниями с учетом выполняемых сторонами функций, используемых активов и принимаемых рисков. При этом для определения цены, соответствующей принципу ALP, и размера доходов (расходов) по сделкам с взаимозависимыми компаниями, принимаемых для целей расчета налогов, должны быть использованы методы, предусмотренные налоговым законодательством.
Вместе с тем зарубежный опыт использования принципа «вытянутой руки» в качестве основы правил контроля трансфертного ценообразования показывает, что его применение на практике является очень сложным, ресурсоемким и не всегда эффективным.
Правила трансфертного ценообразования требуют, чтобы цены, применяемые в контролируемых сделках, соответствовали уровню цен, применяемых независимыми лицами на рынке в отношении сопоставимых сделок. В ходе такого анализа налогоплательщики должны собрать и выбрать сведения о внутренних и внешних сопоставимых сделках («сопоставимые сделки»).
При проведении анализа сопоставимости налогоплательщики, в дополнение к сведениям об их собственной деятельности, могут использовать любые общедоступные источники информации. При этом для целей проведения анализа сопоставимости налоговые органы вправе использовать следующие источники информации:
- сведения о ценах и котировках российских и иностранных фондовых и товарных бирж;
- таможенная статистика;
- сведения, содержащиеся в официальных источниках информации государственных органов, сведения из официальных источников, подготовленных иностранными государствами или международными организациями, а также сведения о ценах из иных аналогичных общедоступных информационных систем;
- данные информационно-ценовых агентств;
- внутренние данные компаний по сопоставимым сделкам;
- финансовая и статистическая отчётность компаний;
- сведения от независимых оценщиков.
В дополнение к вышеизложенному, организации вправе использовать иные сведения, необходимые для определения рыночной цены в соответствии с требованиями применяемого метода трансфертного ценообразования. Данный момент также является проблемным, так как общедоступных источников не достаточно для обоснования цены сделки.
Для выявления сопоставимых сделок и определения уровня рыночных цен следует проводить так называемый функциональный анализ и применять определенные методы трансфертного ценообразования (ст. 105.7 НК РФ).
Законодатель предлагает 5 методов:
1. сопоставимых рыночных цен
2. метод цены последующей реализации
3. затратный метод
4. метод сопоставимой рентабельности/рентабельность затрат
5. метод распределения прибыли
Первый метод предлагается использовать как приоритетный.
Метод распределения прибыли используется лишь при невозможности применения других методов либо при наличии в собственности сторон сделки нематериальных активов, оказывающих существенное влияние на уровень рентабельности (п. 4 ст. 105.13 НК РФ).
В отношении 4-х оставшихся методов будет действовать принцип «лучшего метода», т. е. должен использоваться тот метод, который позволяет получить наиболее надежный результат. При этом допускается использование комбинации двух и более методов (п. 2 ст. 105.7 НК РФ).
Проведение анализа сопоставимости — ключевой аспект обеспечения соответствия действующим правилам. Налогоплательщикам важно проводить анализ сопоставимости для целей обоснования применяемых ими цен.
Налогоплательщикам предлагается выбрать для анализа сопоставимости множество источников информации (лучше, чтобы они совпадали с источниками, которые использует налоговая инспекция), но по факту большая часть из них закрыта. Чтобы получить доступ к таким источникам, обычно, это специальные программы, требуются серьезные финансовые вложения.
НК РФ предусматривает необходимость разработки налогоплательщиками достаточно детальной документации по трансфертному ценообразованию. Для этого компаниям необходимы немалые трудовые и финансовые ресурсы, что приведет к дополнительным затратам. Рассмотрим подробнее данную проблему.
Существенная проблема — отсутствие надежных сопоставимых данных для проведения экономического анализа и определения рыночных интервалов цен.
Судебной практики по трансфертному ценообразованию имеется очень мало, что создает для компаний трудности при попытке оценить возможные проблемы и риски в сделках с взаимозависимыми лицами.
В качестве инструментов минимизации налоговых рисков можно использовать:
1) создание консолидированной группы налогоплательщиков,
2) заключение соглашения о ценообразовании,
3) проведение независимой оценки в отношении предмета сделки.
Рассмотрим первый инструмент — создание Консолидированной группы налогоплательщиков (далее КГН) выглядит более эффективным инструментом для снижения налоговых рисков. КГН представляет собой добровольное объединение налогоплательщиков на основе договора в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата финансово-хозяйственной деятельности указанных участников (п. 1 ст. 25.1 НК РФ).
Данный инструмент имеет ряд преимуществ: четко прописан процесс создания группы, отсутствует необходимость представлять в налоговый орган уведомлений и документации (экономия ресурсов), отсутствует риск претензий и доначислений налогов по сделкам между участниками КГН, снижение налоговой нагрузки.
Но также данный инструмент имеет ряд недостатков: ограничения для вступления, высокий уровень балансовых показателей, невозможность применения к трансграничным сделкам, солидарная ответственность.
Отчет оценщика. Согласно ст. 105.7 кроме 5 методов, в случае невозможности их применения, допускается использовать независимую оценку. Преимуществом использования независимой оценки является регулирование законодательством об оценочной деятельности, отсутствие сложных расчетов. Недостатком служит ограниченность — независимая оценка применяется только к разовым сделкам.
Соглашение о ценообразовании заключается между организацией (обязательно крупным налогоплательщиком) и налоговой инспекцией по месту учета крупных налогоплательщиков. Предметом данного соглашения является методология назначения цен, которые устанавливаются в сделках, попадающих под контроль налоговых органов. налогоплательщик получает некую «гарантию», защиту от возможных претензий налоговых органов. Но в то же время налоговые органы имеют право запросить перечень документов, документацию, указанную в Разделе V.1, что ставит под сомнение данную «защиту».
Главным недостатком данного инструмента является: условие для заключения (наличие статуса крупнейшего налогоплательщика), большой размер пошлины (2 млн. руб.), отсутствие четкой регламентации оснований для продления срока принятия решения ФНС России о заключении соглашения и оснований для отказа в его заключении.
Выводы:
Таким образом, деятельность по подтверждению рыночности цен в сделках, попадающих под контроль налоговых органов в области трансфертного ценообразования, является особым искусством — тонким и в то же время, полным неопределенностей, которое преследует цель — доказывание перед налоговыми органами отсутствия получения необоснованной налоговой выгоды, причем проверка проводится по обоим участникам сделки.
В настоящее время в области трансфертного ценообразования существуют такие проблемы, как:
- степень обеспеченности информацией как ключевой фактор выбора метода;
- значительные трудовые и финансовые затраты;
- отсутствует ясность в понимании методологии подтверждения рыночности цен в сделках;
- отсутствует достаточное количество судебной практики.
В статье рассмотрены инструменты минимизации рисков, каждый из них имеет свои преимущества и недостатки. Каждая организация сама определяет баланс между затратами и принимаемым уровнем риска.
Законодательство в области трансфертного ценообразования в РФ молодое, есть много недосказанностей и недопониманий, нет четкого регламентирования по многим процессам.
В то же время положительной тенденцией в области законодательства по трансфертному ценообразованию является тот факт, что российское законодательство в данной области приблизилось к международным стандартам и это облегчит ведение международного бизнеса компаний и совершения внешнеторговых сделок. Но к новым правилам установления цен и выбору методик ценообразования российским компаниям еще предстоит адаптироваться.
Литература:
1. Смирнов Д.А., Бабенко Д.А. Инструменты минимизации рисков, связанных с применением правил контроля трансфертного ценообразования: статья. Издание Имущественные отношения в Российской Федерации. -2015. - № 6. - С. 85 - 93.
2. Усов А. Правила трансфертного ценообразования в России: статья. http://www.awarablogs.com/ru/amendments-to-transfer-pricing-rules-in-russia/
3. Практическое руководство по трансфертному ценообразованию для развивающихся стран ООН, 2012 г.
