Анализ изменений в бизнес-процессах организации, связанных с принятием управленческих решений согласно ПБУ 8/2010

Построение системы управленческого учета тесно связано с организационной структурой предприятия. Организационная структура объединена отдельными подразделениями, находящимися между собой в определенных производственных отношениях. Поскольку успешное функционирование системы финансового управления организацией напрямую зависит от информационной базы, то значительное место в управлении предприятием уделено бухгалтерской службе, которая является наиболее организованной частью информационного обеспечения управленческих решений. Это единственный поставщик документально обоснованной и системно обеспеченной экономической информации о фактическом наличии и использовании имущества и ресурсов организации, о хозяйственных процессах и результатах деятельности, о долговых обязательствах, расчетах и претензиях. Современная целевая ориентация бухгалтерского учета в системе управления организацией означает создание информационно-аналитической базы для принятия управленческих решений, ориентированных на адаптацию бухгалтерского учета и отчетности к требованиям современной экономической ситуации.

Министерство Финансов России продолжает обновлять Положения по бухгалтерскому учету (далее ПБУ), приближая национальные учетные принципы к Международным стандартам финансовой отчетности [1]. Выполнение основных задач Программы реформирования бухгалтерского учета в России осуществляется через разработку новых и совершенствование существующих стандартов по бухгалтерскому учету и отчетности. Ориентация российских стандартов на МСФО видится в обеспечении сопоставимости бухгалтерской информации, формируемой российскими и западными компаниями. За последнее время вступили в силу новые Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 22/2010, 23/2011.). В несколько действующих стандартов внесены поправки (3/2006, 6/2001, 14/2007, 18/02, ПВБУ). С бухгалтерской отчетности за 2011 г меняются требования к порядку раскрытия информации по сегментам (ПБУ 12/2010[2]), а также порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности (ПБУ 8/2010[3].

Изменения в ряд нормативных актов по бухгалтерскому учету необходимо внести в учетную политику на 2011 год, а также учитывать при составлении бухгалтерской отчетности за отчетный период, в том числе промежуточной. Объясняется это следующим. Поскольку промежуточной отчетностью считается месячная и квартальная отчетность (п.29 ПВБУ[4]), а содержание и формы отчетности применяются последовательно от одного отчетного периода к другому (п.34 ПВБУ[4]), то при формировании финансовой отчетности необходимо учесть все изменения и новшества с начала финансового года.

До 2011 года в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация могла создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации. Порядок создания указанных резервов регулировался соответствующими законодательными актами.(п.72 ПВБУ[4], п.8 ПБУ 8/01[5], п.8 ПБУ 16/02[6]). Для получения информации о состоянии и движении резервов предстоящих расходов использовался пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов» [7].

Приказ МФ РФ №186н от 24.12.10г. отменил пункт 72 приказа №34н от 29.09.98г. (ПВБУ[4]), тем самым изменив учет резервов предстоящих расходов. С введением нового положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010[3]) с начала отчетного периода на смену резервам предстоящих расходов пришли оценочные резервы.

Новое ПБУ 8/2010 устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов, содержит нормы, устанавливающие условия признания оценочного обязательства в бухгалтерском учете, обстоятельства его возникновения, списания и изменения величины. В бухгалтерском учете и отчетности оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы должны отражать все организации (кроме кредитных), являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ. Что касается некоммерческих организаций (НКО), то если они являются юридическими лицами по законодательству РФ, созданные в форме некоммерческих партнерств, учреждений, автономных некоммерческих организаций, социальных, благотворительных и иных фондов, ассоциаций и союзов, а также в других формах, предусмотренных федеральными законами, то также должны выполнять требования ПБУ 8/2010 в отношении отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов. При этом для НКО не установлен какой-либо особый порядок признания оценочных обязательств. Субъектам малого предпринимательства (СМП), за исключением тех организаций, которые являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, предоставлено право не применять ПБУ 8/2010.

В соответствии с ПБУ 8/2010 понятие «оценочные обязательства» заменяет понятие «резервы под условное обязательство» (п.4 ПБУ 8/2010[3]) и представляет еще больше оснований для их формирования в бухгалтерском учете (п.5 ПБУ 8/2010[3]). Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:

а) у организации существует обязанность на отчетную дату (как обязательство с неопределенной величиной и сроком исполнения), явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Если из трех условий, предусмотренных для создания оценочного обязательства, выполняется только первое, а два вторых не выполняются, то организация не создает оценочные обязательства. Однако у нее возникает так называемое условное обязательство. Если с такой же вероятностью возможны не только потери, но и выгоды, то возникают условные активы. Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Согласно п.14 ПБУ 8/2010[3] информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности, т.е. о них следует написать в пояснительной записке к годовой отчетности.

Оценочные обязательства при выполнении условий их признания в бухгалтерском учете могут создаваться в отношении следующих фактов хозяйственной деятельности организации [1]:

-незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения, по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды, приводящие к оттоку экономических выгод организации;

-неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

-выданные организацией гарантийные обязательства в отношении реализованных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

-обязательства в отношении охраны окружающей среды, природоохранных мероприятий, рекультивации земель, связанных с производственной деятельностью организации и возникающих из требований законодательных и нормативных документов, договоров, действий или заявлений организации;

-вывод объектов из эксплуатации, ликвидационные обязательства по объектам основных средств и капитальным вложениям;

-реструктуризация организации, продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

-наличие заключенных договоров, неизбежные расходы, на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (заведомо убыточные договоры) согласно п. 2 ПБУ 8/2010 [3] (см. примечание);

-обязательства по выплате и предстоящие расходы на оплату отпуска;

-обязательства по выплате и предстоящие расходы на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;

-другие аналогичные факты.

Примечание. Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций (критерий существенности необходимо установить в учетной политике организации). Порядок оценки оценочного обязательства в связи с заведомо убыточным договором в ПБУ 8/2010 не определен, и организациям при разработке своей учетной политики следует использовать подходы МСФО (IАS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»[1] к формированию резервов по обременительным договорам (обязанность использования подходов МСФО основана на п. 7 ПБУ 1/2008[8]) [1] .

Равно как и коммерческие организации, НКО признают величину оценочного обязательства в зависимости от его характера в составе одного из следующих видов затрат:

- расходы по обычным видам деятельности (Д 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу» — К 96 «Резервы предстоящих расходов») при условии, что существующее на отчетную дату обязательство связано с производством готовой продукции, оказанием услуг, выполнением работ, которые организация осуществляет на регулярной основе в обычным режиме функционирования организации, т.е. обязательство связано с осуществлением обычных видов деятельности (например, гарантийный ремонт готовой продукции, работ, услуг);

- капитализация затрат в стоимости актива (например, Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» — К 96) при условии, что существующее на отчетную дату обязательство связано с созданием, сооружением, приобретением, строительством, изготовлением объекта имущества (в частности, ликвидационные обязательства, т.е. вывод объекта основных средств из эксплуатации (скважины, буровые установки, электростанции и пр.)). Необходимость такой капитализации в стоимости актива является отличительной особенностью требований нового ПБУ 8/2010;

- прочие расходы (Д 91 «Прочие доходы и расходы» — К 96) при условии, что существующее на отчетную дату обязательство не связано с обычными видами деятельности или с созданием, сооружением, приобретением, строительством, изготовлением объекта имущества [1] .

Оценочное обязательство проживает свою жизнь в бухгалтерском учете по различным сценариям. Во-первых, оно может погашаться путем списания за счет него затрат, связанных с выполнением обязательств. Если размер понесенных затрат превысит размер созданного оценочного обязательства, то остальные затраты признаются в учете в обычном порядке. Во-вторых, если оценочное обязательство создано в избыточном размере, то неиспользованные его суммы относятся на прочие доходы. В-третьих, ежегодно сумма оценочного обязательства должна подвергаться проверке. Поэтому она либо остается неизменной, либо - корректируется в большую или меньшую сторону. Увеличение размера оценочного обязательства производится по дебету тех счетов, за счет которых оно было создано, а уменьшение – разница - относится на прочие доходы.

Согласно ПБУ 8/2010 оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы являются следствием какого-либо события и факта хозяйствования, которые возникают на всех этапах деятельности организации. В частности, величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости мнений экспертов (п. 16 ПБУ 8/2010) [3]. Как правило, эти события и факты всегда предшествуют движению и (или) опосредуют движение каких-либо ресурсов. Документальное подтверждение обоснованности оценки событий и фактов обеспечивается непосредственно организацией, а именно, бухгалтерской службой, которая узнает информацию из первичных учетных документов.

Соответственно для корректного и достоверного отражения в учете и отчетности информации о деятельности организации необходимо формализовать процесс сбора информации о таких событиях или фактах непосредственно от центров ответственности — держателей этих событий [1].

Важную роль в обеспечении эффективности механизмов управленческого учета играет его построение на базе центров ответственности. Формирование системы организационного обеспечения управленческого учета на основе центров ответственности предусматривает следующие основные этапы:

- исследование особенностей функционирования отдельных структурных подразделений;

- определение основных типов центров ответственности в разрезе структурных подразделений предприятия;

- формирование системы прав, обязанностей и меры ответственности менеджеров центров ответственности;

- разработка и доведение центрам ответственности бюджетов текущей деятельности;

- обеспечение контроля выполнения установленных бюджетов центрами ответственности путем получения соответствующих отчетов, их анализа и установления причин отклонения.

Выделение центров ответственности позволяет представить работу предприятия как систему внутреннего бухгалтерского учета и управленческой отчетности, которая характеризуется:

- персонализацией учетных документов по областям ответственности;

- определением контролируемых фактов и событий;

- предоставлением отчетности по фактическим результатам текущего периода.

Перечень центров управленческого контроля, перечень показателей, контролируемых по каждому из них, список подразделений и персонально ответственных по предоставлению и обработке этих показателей фиксируются с учетом требования минимума данных, необходимых для принятия управленческих решений. Их набор и определяет выработку единой учетной политики, включающей согласование управленческого и бухгалтерского учета.

Постановка интегрированной системы учета, анализа и контроля в данной ситуации предполагает последовательную реализацию следующих трех этапов.

На первом этапе определяются основы организации взаимоотношений участников контроля, которые включают:

- определение круга лиц, участвующих в формировании, контроле и анализе данных событий и фактов;

- установление прав и обязанностей участников контроля в рамках их взаимоотношений;

- обеспечение юридической (документарной) полноценности материалов контроля;

- закрепление ответственности за достоверность, полноту и своевременность предоставления данных.

На втором этапе осуществляется разработка системы документов, средств и способов учета, анализа и контроля.

В связи с этим организация должна разработать и утвердить локальный внутренний документ (или их совокупность), например, учетная политика или стандарт «Положение по учету и раскрытию в отчетности информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и активах». В документе должны быть регламентированы следующие направления, связанные с событиями и фактами, порождающими оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы [1]:

- максимально полный перечень событий и фактов (например, судебные разбирательства, наличие заведомо убыточных договоров, выданные гарантии на реализованную готовую продукцию и т.д.);

- центры ответственности и ответственные лица;

- порядок, регулярность и момент оформления документов. Например, на регулярной основе на каждую отчетную дату, или как минимум на 31 декабря отчетного года, центры ответственности должны проводить мониторинг на предмет возникновения какой-либо новой информации или события, влияющие на оценки и предположения, связанные с оценочными обязательствами, условными обязательствами и активами;

- формы документов и порядок их заполнения центрами ответственности;

- порядок и сроки передачи информации от центров ответственности в бухгалтерскую службу (службу формирования финансовой отчетности);

- перечень показателей и ключевой информации, подлежащих раскрытию об этих событиях или фактах.

Перечень показателей и ключевой информации, раскрываемых в бухгалтерской отчетности должен быть существенным и как минимум представляться в следующем объеме [1]:

– заключение о наличии на отчетную дату существующих и возможных обязательств;

– оценка вероятности события, приводящего к уменьшению экономических выгод, связанных с этими обязательствами;

– денежная оценка последствий исполнения обязательства или диапазон величины оттока экономических выгод;

– денежная оценка условных активов как следствие исполнения обязательства или диапазон величины притока экономических выгод;

– оценка вероятности события, приводящего к увеличению экономических выгод, связанных с наступлением события и исполнением обязательства;

– срок исполнения обязательства.

В соответствии с положениями ПБУ 8/2010 в локальном нормативном документе или стандарте также необходимо отразить [1]:

- порядок дисконтирования (ставка и способы дисконтирования по конкретным видам оценочных обязательств);

- срок исполнения оценочного обязательства, который не превышает 12 месяцев после отчетной даты, с целью обязательного дисконтирования величины оценочного обязательства, если организация считает, что такой порядок позволит наиболее достоверно оценить величину оценочного обязательства (если срок не установлен организацией, то в соответствии с п. 20 ПБУ 8/2010 [3]в любом случае организация должна дисконтировать величину долгосрочного оценочного обязательства);

- критерий существенности величины каждого оценочного обязательства для целей раскрытия информации в отчетности согласно п. 24 ПБУ 8/2010[3];

- порядок идентификации (определения) существующих обязательств и возможных обязательств;

- порядок оценки вероятности события, приводящего к уменьшению экономических выгод, связанных с этими обязательствами;

- порядок идентификации заведомой убыточности договора;

- критерий существенности санкций при прекращении организацией в одностороннем порядке заведомо убыточного договора;

- порядок оценки условных активов;

- порядок раскрытия информации в отчетности об оценочных обязательствах, условных обязательствах и активах;

- прочие показатели и критерии согласно ПБУ 8/2010[3].

На третьем этапе проводится разработка организационных основ учета, анализа и контроля:

- доведение до ответственных лиц информации о требуемых от них действиях в рамках нового стандарта;

- установление порядка взаимоотношений сотрудников по поводу контроля, учета и анализа, принятого организацией стандарта;

- разработка системы документооборота, регламентирующего формирование необходимых документов;

- обеспечение контроля добросовестного исполнения требований, разработанного локального документа стандарта.

Таким образом, с выходом нового ПБУ 8/2010 у организаций возникает еще больше оснований для создания в бухгалтерском учете так называемых оценочных обязательств, которые пришли на смену резервам предстоящих расходов. Для обеспечения согласованного взаимодействия структурных уровней управления и выработки своевременной реакции на изменяющиеся условия первоочередная задача бухгалтерской службы видится в оказании помощи управляющим центрам ответственности, которая в дальнейшем напрямую повлияет на достоверность финансовых результатов организации и реальность её финансовой отчетности.

Литература:

1. Н.С. Фрезоргер. Порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов: что изменилось за 9 лет.// электронный журнал «Финансовые и бухгалтерские консультации», Москва, с.3-11, № 3, март, 2011, http://www.fbk.ru (дата обращения 20.06.2011г).

2. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2010 утверждено приказом Минфина России от 8 ноября 2010 г. № 143н, вступает в силу с бухгалтерской отчетности за 2011 г.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010 утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н.

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 утверждено приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02 утверждено приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н.

7. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

9. Управленческий учет и анализ с практическими примерами: учебное пособие/Л.В.Попова, В.А.Константинов, И.А.Маслова, Е.Ю.Степанова – 2-е изд, перераб. И доп.- М.:Дело и Сервис, 2008.272с.

10. Вакуленко Т.Г., Фомина Л.Ф. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия управленческих решений. М.; СПб.: Издательский дом «Герда», 2001 г.