Значение категорий «существенность» и «аудиторский риск» при формировании мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности

Степень достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности отражает мнение аудитора, сформированное по результатам аудиторской проверки и представленное в аудиторском заключении.

Мнение аудитора формируется под воздействием аудиторских доказательств, которые обусловлены качеством бухгалтерской информации. Для оценки этого качества аудитор использует два своих приема: существенность и риск. Выбор данных критериев основан на профессиональном суждении аудитора, субъективный характер которого обязывает аудитора рассматривать категории «существенность» и «аудиторский риск» не обособленно, а в определенной взаимосвязи.

Аудитор выносит свое решение, исходя из существенности (в данном случае значимости, как с количественной, так и с качественной точки зрения) отчетных данных, неся при этом определенную степень риска. При этом аудитор всегда испытывает некоторую долю негативной уверенности при формировании своих выводов относительно достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Иными словами, аудитор вынужден применять критерий существенности для оценки субъективности действий бухгалтера и своих в том числе. В то же время рассчитанный критерий риска показывает, что ввиду субъективных и объективных факторов мнение аудитора частично может оказаться не верным. Таким образом, мнение аудитора, выраженное по результатам проверки, зависит от соотношения критериев существенности и аудиторского риска, между которыми существует обратная зависимость (чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот).

Определение аудитором уровня существенности и возникающий при этом уровень аудиторского риска определяет состав и количество аудиторских процедур и как следствие получение аудиторских доказательств, что является главным критерием для установления формы аудиторского мнения. Данное обстоятельство подтверждает новый федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», в котором указано, что объем аудита описывается посредством включения в аудиторское заключение выбора аудиторских процедур, являющихся предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений [1]. Следовательно, формирование аудиторского мнения полностью зависит от понимания и правильного применения данных критериев.

Однако, принимая решение о выборе той или иной формы мнения, аудиторы испытывали и продолжают испытывать ряд затруднений в ходе интерпретации положений нормативных документов. В первую очередь это касается расчета количественного значения факторов риска и существенности, которые оказывают непосредственное влияние на надежность выраженного аудитором мнения.

Российские аудиторские стандарты не устанавливают четкой методики определения существенности и аудиторского риска. Аудитор независим в выборе методики проверки, которая должна быть разработана с учетом действующих стандартов и применяться в качестве внутрифирменного аудиторского стандарта. Это является немаловажной проблемой, так как на практике возникает ощущение неопределенности оценки категорий существенности и аудиторского риска. Данное обстоятельство заставляет аудитора встать перед сложным выбором между немодифицированным мнением и модифицированным мнением с оговоркой, либо между мнением с оговоркой и отрицательным мнением. Таким образом, создается противоречие. С одной стороны, выбор определенных методик расчета уровня существенности и аудиторского риска направлен на объективное поведение аудиторских организаций, которые в результате сравнения этих двух величин должны выносить свой вердикт в отношении финансовой отчетности клиента. С другой стороны, неопределенность положений стандартов в указанных обстоятельствах способствует субъективному отношению аудиторов при принятии ими решений о выборе формы мнения.

Кроме того, оценка существенности и риска осуществляется на этапе планирования, что помогает аудитору решать, какие показатели финансовой отчетности проверять и какие выборочные проверки и аналитические процедуры использовать. Аудитор выбирает аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня [2].

При анализе полученных доказательств стандарт рекомендует аудитору повторно оценить первоначально рассчитанные критерии существенности и риска, выбрав один из двух возможных вариантов дальнейшей работы аудитора.

При получении достаточных надлежащих доказательств аудитор использует в ходе проверки значения уровня существенности и риска, принятые на этапе планирования. Если фактический результат работы аудитора окажется отличным от прогнозируемого, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. По мнению А.А. Шапошникова и Д.С. Лутова [3] наличие обоснования для изменения уровня существенности именно на заключительном этапе аудиторской проверки свидетельствует о наличии иной системы признаков достоверности отчетности, отличной от сопоставления с установленным уровнем существенности в количественном выражении. Речь идет о качественной стороне существенности, что является выражением важности, значимости, например, какого-либо обстоятельства, факта.

В целях уменьшения вероятности необнаружения искажений и предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита, стандарт предусматривает, что аудитор при планировании своей работы может намеренно установить приемлемый уровень существенности на более низком уровне. Следовательно, выводы аудитора, отделяющие существенную информацию от несущественной с некоторой долей риска, предписывают аудитору самостоятельно устанавливать данные границы. Соотношение показателей существенности и аудиторского риска, характеризующие возможные формы мнения аудитора представлены в таблице 1.

Таблица 1

Зависимость формы мнения аудитора от соотношения показателей существенности и аудиторского риска

На практике возможны варианты сочетания различных комбинаций существенность / риск. Данная таблица может быть использована для выбора формы мнения аудитора, который идет по принципу «следует ожидать», что зависит от конкретной ситуации и характера полученных доказательств.

Мнение аудитора, представленное в аудиторском заключении, содержит важные фразы, которые непосредственно касаются существенности и риска. С одной стороны, выражение «по нашему мнению» информирует пользователей о том, что аудитор строит свои выводы на полученных в ходе аудита доказательствах, которые содержат определенную долю риска того, что бухгалтерская отчетность может быть составлена неточно. Тем самым он оказывает влияние на правильность решений пользователя этой отчетности, основанных на представленной в ней информации. Так как пользователи бухгалтерской отчетности различны, цели их весьма разнообразны и не всегда известны аудитору, уже сам факт выбора показателей, используемых для расчета уровня существенности, а тем более их ранжирование или отбрасывание крайних значений, означает принятие аудитором на себя риска того, что его критерии не совпадут с приоритетами пользователя.

С другой стороны, выражение «во всех существенных отношениях» информирует пользователей о том, что мнение, выраженное аудитором в заключении, относится исключительно к существенной финансовой информации. Следовательно, понятие «существенность» в аудиторском заключении находится в тесной взаимосвязи с понятием «аудиторский риск», так как ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность предоставленной информации вплоть до последнего рубля.

Суждение аудитора выстраивает определенную комбинацию видов аудиторского риска по отношению к аудиторским процедурам, причем различные модели аудиторского риска и аудиторские доказательства, построенные на них, будут отражать различный уровень существенности. Применение существенности ориентирует аудитора в целях снижения аудиторского риска.

Следует заметить, что аудитор не может сделать больше, чем просто выразить мнение с определенным уровнем уверенности в его верности. Всегда существует определенный риск того, что какая-либо существенная неточность не была обнаружена. Однако, несмотря на множество объективных и субъективных факторов в своей работе, аудитор обязан оценить степень существенности и риска бухгалтерской информации, так как данные категории являются доказательством его мнения.

Обобщая вышеизложенное, можно заключить следующее:

1)аудитор обязан учитывать не только критерии существенности и аудиторского риска в отдельности, но и понимать взаимосвязь между ними, так как данное соотношение является основой процедуры получения аудиторских доказательств, на которых строится окончательное мнение аудитора и форма аудиторского заключения;

2)отсутствие единых методик оценки существенности и аудиторского риска предписывает аудитору самостоятельно устанавливать данные границы на основе своего профессионального суждения;

3)уровень уверенности аудитора в правильности своего мнения всегда ниже абсолютного, так как всегда существует опасение (аудиторский риск), что аудитор может выразить несоответствующее мнение о достоверности бухгалтерской отчетности и мера неучтенной или неверно отраженной учетной информации (существенность), которая может повлиять на изменение мнения потребителя этой информации;

4)существует зависимость формы мнения аудитора от уровня существенности и аудиторского риска, что связано с разграничением информации на достоверную и недостоверную в зависимости от определенных условий, обстоятельств каждой конкретной ситуации;

5)расчет количественных критериев показателей существенности и аудиторского риска оказывает влияние на качественный критерий аудиторского мнения;

6)понимание и правильное использование критериев существенности и аудиторского риска выступает критерием истинности отчетных данных, так как предполагает учет всех условий, в которых находится исследуемый объект, что подтверждает надежность выраженного аудитором мнения.

Литература:

1.Федеральный стандарт аудиторской деятельности 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности». Приказ Минфина России от 20.05.2010 г. № 46н

2. Правило (стандарт) № 4 «Существенность в аудите». Постановление правительства РФ от 23.09.2002 г. № 696 (ред. от 27.01.2011г.)

3.Шапошников А.А., Лутов Д.С. Границы достоверности в аудите // Аудиторские ведомости. – 2003. - № 4 [Электронный ресурс] / Справочно-правовая система Консультант Плюс.