Немецкая школа бухгалтерской мысли во второй половине XIX — начале XX века

Бухгалтерский учёт является непогрешимым судьёй прошлого, необходимым спутником и руководителем в настоящем и надёжным консультантом относительно будущего всякого хозяйственного предприятия.

Иоганн Фридрих Шер

Германия — одно из ведущих государств современности, оказывающее большое влияние на развитие современного мира, в т. ч. на развитие бухгалтерской мысли. Система бухгалтерского учёта в Германии основывается на традициях и ориентирована на чётком соблюдении норм принятого на данный момент законодательства. Роль государства здесь заключается в том, что оно определяет общепринятые условия хозяйствования, обязательные для строго соблюдения всеми хозяйствующими субъектами.

В отличие от итальянской школы, которая господствовала с XV до середины XVII вв. и объясняла сущность бухгалтерского учёта исходя из юриспруденции, и французской школы, которая господствовала с середины XVII почти до конца XIX вв. и объясняла сущность бухгалтерии исходя из политической экономии, немецкая школа исходила из того, что сущность бухгалтерии заключается в самой бухгалтерии (бухгалтерский учёт представлялся как математический язык хозяйственного процесс).

Немецкую школу бухгалтерской мысли (в которую также входят и немецкоговорящие учёные Швейцарии и Австро-Венгрии) современности условно можно разделить на два периода:

1.    немецкую — вторая половина XIX — начало XX веков;

2.    новую немецкую — с начала XX века.

В основу новой немецкой школы заложен фундамент, разработанный в немецкой школе второй половины XIX — начала XX веков, которая, в свою очередь, сформировалась на базе т. н. камеральной бухгалтерии (задачей которой является учёт прихода и расхода денежных средств, и, как следствие, учёт ожидаемых доходов и расходов, учёт расчётов с контрагентами).

Для немецкой школы бухгалтерской мысли второй половины XIX — начала XX веков характерно строгое разграничение бухгалтерского учёта на два самостоятельных направления:

1.     торговое;

2.     производственное.

Торговое направление бухгалтерской мысли (т. н. торговая бухгалтерия) определялась как учёт “внешних отношений предприятия, выявляла состав его имущества и результаты хозяйственной деятельности” [3].

Теория торговой бухгалтерии была раскрыта в балансоведении — науке об экономической сущности бухгалтерского баланса. В то же время, в результате деятельности ряда крупных юристов (Герман Штауб, Якоби Симон-Леонард), возникла и специальная отрасль права — балансовое право.

Юристами, занимающимися балансовым право, были выдвинуты основные требования, которые необходимо соблюдать при составлении баланса (следует отметить, что эти требования актуальны и сегодня):

1.    единство баланса — определено требованиями того, что все балансы филиалов какого-либо предприятия должны входить в общий баланс по нему;

2.    правдивость — определена требованиями составления баланса на основе первичных учётных документов;

3.    полнота — определена требованиями отражения в балансе полной номинальной суммы капитала, а не фактической;

4.    последовательность — определена требованиями последовательности статей бухгалтерского баланса, его структуры из года в год для лучшего понимания и анализа;

5.    точность — определена требованиями действующего законодательства;

6.    ясность — определена требованиями понятности баланса для различных групп пользователей (как внешних, так и внутренних), при этом стоит отметить, что одни авторы говорили об “объективной ясности” — для всех пользователей, а другие — о “субъективной ясности” — ясности лишь для узкого круга специалистов.

Основной вклад в балансоведение внёс Иоганн Фридрих Шер (Johann Friedrich Schär, 21.03.1846, Хёхштеттен, Швейцария — 15.09.1924, Муттенц, Швейцария), который рассматривал учёт как отрасль прикладной математики, а также являлся одним из основоположников экономического анализа.

В основе бухгалтерского учёта, согласно И. Ф. Шеру, лежит бухгалтерский баланс, а не счета: “Баланс начинательный и баланс заключительный составляют альфу и омегу всякого счетоводства” [5].

Впервые свою балансовую теорию (в противоположность меновой) Шер изложил в 1890 году. В ней он говорит о том, что двойная запись объясняется балансовым уравнением, и, следовательно, счета вытекают из баланса. Каждый счёт является отражателем определённого элемента баланса, поэтому система счетов предприятия вытекает из него (здесь стоит отметить, что оппонентом Шера был Эрих Вальбах, который говорил, что в основе учёта лежат счета, а не баланс).

Иоганн Фридрих Шер впервые сформулировал требования, которым должна отвечать система счетов каждого предприятия:

1.    система должна быть всеохватывающей, чтобы не потерять из-под контроля какой либо счёт как аспект учёта;

2.    система должна быть рациональной и целесообразной, чтобы последовательно отражать все хозяйственные процессы и контролировать состояние имущества и капитала;

3.    система должна соответствовать действующему законодательству;

4.    имущество в такой системе должно быть обязательно классифицировано по категориям, процессам, ликвидности;

5.    система должна быть достаточно пластичной (гибкой), чтобы имелась возможность упрощения и последующего свёртывания;

6.    при работе в такой системе должно стать невозможными сокрытие какой-нибудь её части путём объединения каких-либо счетов (статей) или их слияния.

В основу баланса Шер положил уравнение капитала (позднее оно получило название постулата Шера — Величина капитала предприятия равна разности между объёмом имущества и кредиторской задолженностью предприятия):

А — П = К (1)

где: А — актив;

П — пассив;

К — капитал.

С помощью данного уравнения Шер типизировал и алгоритмизировал все хозяйственные операции.

Также из уравнения (1) вытекают два последующих:

А — П = К + Пр — У (2)

А — П — К = Пр — У (3)

где: Пр — прибыль;

У — убыток.

Главным отличием уравнения (1) от уравнений (2) и (3) является то, что в первом в качестве финансового результата выступает капитал (К), а во втором и третьем — прибыль (Пр) и убыток (У).

Сам же баланс строится на балансовом равенстве:

А = К + П (4) — при формировании начального баланса, и

А + У = К + П + Пр (5) — при последующих составлениях.

При этом Иоганн Фридрих Шер утверждал, что бланк баланса (форма) должен строиться по уравнению (1), а сущность (содержание) — по уравнению (2).

Из балансового уравнения, согласно Шеру, вытекает основное правило двойной записи, основанное на прямой противоположности дебета и кредита в активных и пассивных счетах (теория о существовании двух противоположных типов счетов, получила название “Теории двух рядов счетов”).

Все счета подразделяются на две большие группы (в зависимости от отражения в балансе):

1.    имущественные, в т. ч. чистые и смешанные (все отражают актив баланса);

2.    собственного капитала (пассив баланса).

Особо среди данных счетов стоит отметить смешанные счета, под которыми понимаются инвентарные счета и счета учёта финансовых результатов.

В то же время Вальтер Лё Кутр (Walter Le Coutre, 21.11.1885, Галле, Германия — 14.09.1965, Меерсбург, Германия) в своих изысканиях говорил о том, что каждой статье баланса строго должен соответствовать определённый счёт (т. н. тотальный баланс).

Вышеперечисленные счета носят как экономический, так и юридический характер. Кроме того, Шер выделял и внебалансовые (вводные) счета, которые используются при возникновении предприятия для ввода активов и капитала. При этом все они носят исключительно юридический характер.

Рассматривая счета как вытекающее из баланса экономическое явление, многие представители немецкой школы широко применяли практику смешанных проводок (когда использовалось одновременно несколько дебетуемых и кредитуемых счетов).

Иоганн Фридрих Шер впервые предложит подразделять затраты предприятия на постоянные и переменные. Под постоянными затратами он подразумевал затраты, не зависящие от объёма деятельности предприятия (например, административно-управленческие), а под переменными — наоборот, зависящими от него (например, заработная плата производственных рабочих).

Также, в процессе изучение учёта затрат, Шер обратил внимание на то, что практически все производственные процессы можно подразделить на три типа: однопродуктовые однопередельные, однопродуктовые многопередельные и производства с параллельным циклом и последующей сборке. Данные типы впоследствии легли в основу различных методов учёта затрат и исчисления себестоимости — простого, позаказного, попередельного.

Кроме этого, Шер поднял ещё одну немаловажную проблему — проблему реальности баланса. На неё влияет т. н. “поле ошибок” — круг факторов, которые, так или иначе, влияют на правдивость, полноту и точность баланса.

Во многом, на “поле ошибок” влияет оценка, которой в немецкой школе бухгалтерской мысли уделялось довольно много времени.

Например, Фридрих Ляйтнер (Friedrich Leitner, 26.01.1846, Вена, Австро-Венгрия — 03.07.1945, Берлин, Германия) разделял оценку на следующие типы:

1.     абсолютную (текущая, продажная);

2.     относительную (калькуляционная, номинальная, учётная).

Шер же рекомендовал оценку по принципу минимальных цен, сущность которой заключалась в том, что если себестоимость выше продажной цены, то себестоимость и служит для оценки, а если наоборот, продажная цена выше себестоимости, то она служит для оценки. Однако, такой принцип давал повод к различного рода манипуляциям и фальсификациям.

Но, пожалуй, самым важным в вопросе оценки в немецкой школе является субъективистский подход к оценке имущества. Его суть заключается в том, что в основе оценки лежит нормальная учётная цена, источниками которой могут быть как покупные, так и продажные цены. Именно их использование обеспечивает предприятие стабильной экономической информацией и придаёт большую устойчивость финансовым результатам. Сегодня можно говорить о том, что в той или иной степени данный вид оценки применяется и в наше время.

С развитием экономических отношений между хозяйствующими субъектами, а также с возрастающей ответственностью учётных работников, возникла необходимость в классификации балансов.

Одна из классификаций предлагала разделение балансов на два вида:

1.    баланс-брутто — баланс, включающий в себя регулирующие (контокоррентные) статьи;

2.    баланс-нетто — баланс, не включающий в себя регулирующие (контокоррентные) статьи.

Более подробную классификацию балансов предложил И. Крейбиг:

1.     по способу основания чистого результата;

2.     по цели составления;

3.     по признакам оценки;

4.     по предметам исчисления.

В целом, с учётом всего вышесказанного, можно отметить, что немецкая школа бухгалтерской мысли трактует баланс с механистической точки зрения. В связи с этим, сложилось два больших направления в теории балансоведения:

1.    статический баланс — баланс, составленный на определённую дату. Основными представителями идеи такого баланса являлись: М. Берлинер (всегда рассматривал баланс как ликвидационный), Г. Бидерманн (описал кругооборот капитала, говорил, что для отражения всех операций достаточно всего трёх счетов: Деньги, Капитал, Ценности), В. Лё Кутр (автор “тотального баланса”), Г. Никлиш (разработавший учение о статическом балансе), Т. Хольцер, И. Шер;

2.    динамический баланс — баланс, в котором актив рассматривается как расход, который ещё не стал доходом, а пассив — как доход, который ещё не стал расходом. Основными представителями идеи такого баланса являлись: Е. Вальба, Э. Косиоль, В. Ригер (рассматривал баланс только как финансовый документ и был противником переоценок и курсовых разниц), Э. Шмаленбах (разработал учение о динамическом балансе).

Между этих двух направлений расположились авторы, которые придерживались компромиссного мнения по данному вопросу: И. Буррий, Г. Зоммерфельд, Ф. Шмидт.

Второе направление немецкой школы бухгалтерской мысли — производственное (т. н. производственная бухгалтерия). Сущность производственной бухгалтерии раскрыта в теории промышленного учёта. В основе его создания стоит Альберт Кальмес (Albert Calmes, 26.02.1881, Париж, Франция — 22.09.1967, Люксембург, Люксембург).

Кальмес в своём подходе исходил из того, что организация работы предприятия и счетоводство непрерывно связаны между собой и оказывают друг на друга определённое воздействие. Таким образом, бухгалтерия представлялась ему исключительно как процесс исчисления себестоимости (его противники говорили, что калькуляция (исчисление себестоимости) является лишь техническим расчётом для бухгалтерии).

Целью производственной бухгалтерии, по мнению Эйгена Шмаленбаха (Johann Wilhelm Eugen Schmalenbach, 20.08.1873, Хальфер-Шмаленбах, Германия — 20.02.1955, Кёльн, Германия), являются внутрихозяйственные процессы. Согласно ему же, производственная бухгалтерия должна подразделяться на четыре раздела:

1.     учёт заработной платы;

2.     учёт производственных запасов;

3.     учёт себестоимости;

4.     учёт результатов.

“Приспособление бухгалтерии к исчислению себестоимости составляет одну из характерных черт промышленного счетоводства [5]” — писал Альберт Кальмес. Он сравнивал бухгалтерию и калькуляцию с синтезом и анализом: бухгалтерский учёт синтезирует экономическую информацию, а калькуляция — занимается её анализом.

Калькуляции, по Кальмесу, бывают двух видов:

1.    единичные — все затраты переносятся на один определённый объект образуя точную себестоимость;

2.    валовые — все затраты собираются вместе и делятся на объём выпущенной продукции образуя только среднюю арифметическую себестоимость.

Также Альберт Кальмес признавал, что себестоимость носит приблизительный характер. Это он объяснял следующими основными причинами:

1.    методом оценки затрат;

2.    способом распределения общехозяйственных расходов;

3.    временным промежутком — чем короче временной промежуток, тем точнее себестоимость (но, с другой стороны, он отмечал, что необходимо принимать во внимание учёт доходов и расходов будущих и прошлых периодов, когда, наоборот, с увеличением периода точность себестоимости возрастает).

Конечно же, стоит отметить, что идеи учёных, работающих над теорией производственной бухгалтерии, оказали огромное влияние на бухгалтерскую мысль не только в Германии, но и во всём мире.

Кроме того, хотелось бы отметить, что для немецкой школы бухгалтерской мысли характерен подход, суть которого заключается в рассмотрении изучаемого как целостной однородной структуры. Такой подход получил название Gestaltbuchhaltung (формализованный учёт) — от нем. Gestalt — форма; Buch — книга; Haltung — отношение.

Помимо вышепреведённого, некоторые основные особенностей немецкой школы бухгалтерской мысли также представлены в таблице 1.

Таблица 1

Основные особенности немецкой школы бухгалтерской мысли второй половины XIX — начала XX веков

Учётный аспект	Процедурный аспект	Учётный аспект	Процедурный аспект
Цель учёта	Рациональные учётные процедуры	Счета по содержанию	Активно-пассивные
Объект учёта	Ценности	Счета по структуре	Два ряда
Предмет учёта	Процедуры	Двойная запись	Вытекает из баланса
Основа учёта (база)	Математика	Метод учёта	Дедукция
Баланс по содержанию	Равенство дебетового и кредитового сальдо	Оценка	Различные методы
Баланс по отношению к счетам	Счета вытекают из определённых статей баланса	Сфера учёта	Микро- и макроучёт

В заключение можно сказать, что к заслугам немецкой школы бухгалтерского учёта второй половины XIX — начала XX веков относят создание карточной формы счетоводства (В. Бах, 1905 год), широкое распространение математических и статистических методов, упорядочение счетов (создание единого плана счетов), унификация и стандартизация учёта, отход от хронологической записи фактов хозяйственной деятельности в пользу систематической.

Из-за своей чёткости и проработанности, последовательности, формализованности и ясности немецкая школа сыграла большую роль в формировании бухгалтерского учёта стран Северной и Восточной Европы.

Литература:

1.    Аленичев А. Д., Павлычев А. И. История развития бухгалтерского учёта / А. Д. Аленичев, А. И. Павлычев. — Великие Луки: ВГСХА, 1997. — 200 с.

2.    БУХ.1С: Интернет-ресурс для бухгалтеров [Электронный ресурс]: Национальные школы бухгалтерского учёта. — www.buh.ru/articles/documents/13360/

3.    Родина Л. Н., Пархоменко Л. В. Этапы развития бухгалтерского учёта: учебное пособие / Л. Н. Родина, Л. В. Пархоменко. — Тамбов: Издательство ТГТУ, 2007. — 100 с.

4.    Соколов Я. В., Соколов В. Я. История бухгалтерского учёта / Я. В. Соколов, В. Я. Соколов. — М.: Финансы и статистика, 2004. — 272 с.

5.    Черных И. Н., Моисеева И. В. История бухгалтерского учёта / И. Н. Черный, И. В. Моисеева. — Воронеж: Воронежский государственный университет, 2005. — 23 с.