Оптимизация амортизационных отчислений основных средств организации в ходе аудита

В настоящее время многие организации осуществляют обязательные проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Такие проверки проводятся в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30 декабря 2008 года N 307-ФЗ (далее — ФЗ). Согласно ст. 1 указанного Закона, «Аудит — независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности».

Потребность в услугах аудиторов (в нынешнем понимании) возникла в тот период, когда произошло организационное разделение между собственниками капитала и лицами, осуществляющими управление этим капиталом. Собственниками становятся лица, не имеющие возможности непосредственно управлять капиталом — учредители, акционеры (далее — «собственники»). Управление же капиталом сосредотачивается в руках других лиц: наемных директоров, менеджеров, управляющих, бухгалтеров (далее — «управленцы»). Объективные интересы этих двух групп довольно сильно отличаются. «Собственники» заинтересованы в сохранении капитала, в получении от него максимальных доходов, в его приумножении. Интересы «управленцев» объективно направлены на получение максимальных выгод от этого капитала для себя (подчас в ущерб сохранности и прибыльности капитала). «Собственникам» необходим надежный, объективный и независимый от «управленцев» контроль со стороны, который обеспечивал бы и сохранность коммерческой тайны от конкурентов. Такой контроль могут обеспечить аудиторы и аудиторские фирмы.

Обязательный аудит (ст. 5 ФЗ) проводится в случаях, если:

1)        если организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

2)        если ценные бумаги организации допущены к обращению на организованных торгах;

3)        если организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

4)        если объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 миллионов рублей;

5)        если организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

6)        в иных случаях, установленных федеральными законами.

Одним из важных аспектов проводимого аудита является проверка правильности начисления амортизации основных средств (далее — ОС) и нематериальных активов (далее — НМА). В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету 6/01 «Учет основных средств», утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, с изменениями, (далее — ПБУ6/01), п. 18 «Начисление амортизации объектов ОС производится одним из следующих способов:

-        линейный способ;

-        способ уменьшаемого остатка;

-        способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

-        способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)».

Согласно Положению по бухгалтерскому учету 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, с изменениями (далее — ПБУ 14/2007), п. 28: «Определение ежемесячной суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу производится одним из следующих способов:

-        линейный способ;

-        способ уменьшаемого остатка;

-        способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)».

В налоговом учете амортизация объектов амортизируемого имущества (к ним относятся ОС и НМА) начисляется на основании ст.259 Налогового кодекса РФ: «налогоплательщики вправе выбрать один из следующих методов начисления амортизации …:

1)      линейный метод;

2)      нелинейный метод».

При использовании линейного метода, согласно ст. 259.1 НК РФ, «сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта».

Если налогоплательщик применяет нелинейный метод, то согласно ст. 259.2 НК РФ норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

где K — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Норма амортизации установлена ст.259.2 НК РФ:

Амортизационные группы также установлены Налоговым кодексом РФ:

-        первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

-        вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

-        третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

-        четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

-        пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

-        шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

-        седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

-        восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

-        девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

-        десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

В ходе осуществления аудита проверяется обоснованность определения первоначальной (восстановительной) стоимости ОС и НМА, сроки полезного использования объектов ОС и НМА, соответствие методов начисления амортизации объектов ОС и НМА методам, установленным учетной политикой организации, принятой для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения.

В ходе осуществления данной проверки, помимо изучения обоснованности начисления амортизации, аудиторы могут исследовать вопрос увеличения или снижения амортизационных отчислений организации и, тем самым, её влияния на расходы организации, её прибыль. В конечном итоге, таким образом, появляется возможность регулирования финансовыми показателями организации.

Например, применение линейного метода начисления амортизации соответствует последовательному переходу стоимости ОС и НМА на стоимость вновь выпускаемой продукции. При этом, происходит постепенный физический и моральный износ объектов. При использовании способа уменьшаемого остатка (и его аналога в налоговом учете — нелинейного метода), первоначально амортизация начисляется ускоренно, а затем, её начисление постепенно замедляется. Физически начисление более высокой амортизации соответствует тому состоянию, когда новый объект введен в эксплуатацию, и его физическое, техническое состояние позволяет более интенсивно использовать объект. Снижение начисленной амортизации совпадает со снижением возможностей по эксплуатации объекта, его эффективности, производительности вследствие его износа, увеличением расходов на текущий ремонт, профилактику, иных эксплуатационных расходов.

Наиболее точно начисление амортизации и интенсивность эксплуатации могут соответствовать в том случае, если в отношении амортизируемого имущества применяется метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Он предусматривается и ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007. Использование такого метода в наибольшей степени способствует интенсивности объектов и степени их эксплуатации, периодичности их замены.

Налоговым кодексом РФ конкретно такого метода не предусмотрено. Поэтому, налогоплательщики могут выбирать один из двух методов: линейный или нелинейный. Применение линейного метода и в бухгалтерском и в налоговом учете снижает трудоёмкость бухгалтерских вычислений. Поэтому, нередко главный бухгалтер склоняется к мысли об использовании и в бухгалтерском и в налоговом учете для начисления амортизации одного единственного линейного метода. Хотя, в современных условиях использования бухгалтерских компьютерных программ, этот фактор является не вполне актуальным. Опираясь на современные методы расчетов, организация может дифференцировать методы амортизации для различных условий. Это, в какой-то степени, несколько оптимизировать финансовые результаты в бухгалтерской отчетности и налоговых декларациях.

Проведение такого анализа и разработка подобных рекомендаций аудиторами в ходе аудита может выразиться в отдельных пожеланиях, выраженных устно или в аудиторском отчете, направляемом аудируемому лицу. Либо, аудиторская фирма может заключить с аудируемым лицом договор на оказание сопутствующей услуги по оптимизации бухгалтерского и налогового учета. В рамках этого договора аудиторская фирма может изучить все обстоятельства начисления амортизации (и не только), разработать необходимые рекомендации по корректировке, внесении изменений в учетную политику для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Представленные аудиторами рекомендации могут способствовать снижению расходов организации, улучшению ее финансового состояния, снижению начисляемого налога на прибыль, иных налогов.

Литература:

1.      Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), утвержден Федеральным законом от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. Федеральных законов);

2.      Федеральный закон от 30 декабря 2008 года N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в ред. Федеральных законов от 01.07.2010 N 136-ФЗ, от 28.12.2010 N 400-ФЗ, от 04.05.2011 N 99-ФЗ, от 01.07.2011 N 169-ФЗ, от 11.07.2011 N 200-ФЗ, от 21.11.2011 N 327-ФЗ, от 02.07.2013 N 185-ФЗ, от 23.07.2013 N 251-ФЗ, от 28.12.2013 N 396-ФЗ, от 04.03.2014 N 23-ФЗ, с изм., внесенными Федеральным законом от 13.12.2010 N 358-ФЗ);

3.      Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, с изменениями от 18.05.2002 № 45н, от 12.12.2005 № 147н, от 18.09.2006 № 116н, от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н);

4.      Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007 (утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, в ред. Приказов Минфина РФ от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н).