Базовые концепции Международных стандартов финансовой отчетности

Раскрывая сущность Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) перед аудиторией, часто сталкиваешься с необходимостью выделить и в максимально сжатой форме сформулировать те базовые концепции, следование которым позволяет составителям финансовой отчетности в любой практической ситуации соблюсти «дух» международных стандартов. К ним можно отнести: принцип прозрачности, принцип преобладания экономической сущности над юридической формой, принцип осмотрительности (консерватизма) и принцип стоимостной оценки по справедливой стоимости.

Прозрачность является основной качественной характеристикой информации, так как информация, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть понятной (доступной) имеющимся и потенциальным кредиторам и инвесторам и давать представление о суммах, времени и рисках, связанных с ожидаемыми доходами. Информационная прозрачность предполагает полноту раскрытия информации по важнейшим параметрам операционной деятельности и механизмов корпоративного управления в компании, причем, таким образом, чтобы заострить внимание пользователей на всех существенных деталях работы организации.

В российском законодательстве данная качественная характеристика не определена, нормативные акты, обязывающие раскрывать информацию, например, о связанных сторонах, событиях после отчетной даты или условных активах и обязательствах, практически игнорируются, что делает финансовую отчетность искаженной, затрудняет процесс анализа основных идей и осложняет интерпретацию. Это объясняется и менталитетом российских предпринимателей и бухгалтеров, стремящихся избежать прозрачности в контроле сумм причитающихся фискальных платежей.

Согласно опубликованным исследованиям [8] наименее раскрываемыми элементам финансовой информации являются структура собственности, права акционеров, информация о совете директоров, финансовая и операционная информация. Что касается последней, то искажения, как правило, связаны с неправильным профессиональным суждением руководства в отношении оценочных значений или неправильным применением учетной политики в части учета внеоборотных активов, дебиторской задолженности, расходов будущих периодов, материально-производственных запасов, финансовых вложений и др., а также с неполным раскрытием информации в пояснениях к финансовой отчетности. Например, при раскрытии информации о величине выручки от продаж организация не указывает, что значительная часть этой выручки оплачено неденежными средствами. Общая величина выручки отражена достоверно, однако то, что оплата большей ее части производилась неденежными средствами, может дать искаженное представление о конкурентоспособности проданной продукции и потоках денежных средств организации. Отсюда наиважнейшими становятся следующие принципы.

Согласно принципу преобладания экономической сущности над юридической формой, информация должна правдиво представлять операции и другие события, следовательно, необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с их юридической формой. Причем, в условиях противоречия формы и содержания решение о квалификации факта хозяйственной жизни опять-таки неизбежно требует вынесение профессионального суждения бухгалтера: приоритет содержания над формой вынуждает принять бухгалтера собственное решение (профессиональное суждение) по поводу идентификации факта хозяйственной жизни исходя из его экономического содержания. Другими словами, при отражении событий и операций бухгалтер должен, прежде всего, руководствоваться содержанием дела, нежели его оформлением — нормативными требованиями. Российская же бухгалтерия исходит из единства экономического содержания и юридической формой, отводя бухгалтеру роль исполнителя законов, постановлений, писем, инструкций. Так, например, если на дату формирования отчетности за год сумма оказанных услуг была оговорена в контракте, услуги оказаны, но еще не был подписан акт выполненных работ и не получен счет-фактура, в российской отчетности за год эта сумма не отражается. А в отчетности, составленной по международным стандартам, согласно упомянутому принципу, требуется отразить эти затраты и кредиторскую задолженность в размере ожидаемого счета, так как нарушение требования приоритета содержания перед формой неизбежно приводит к искажению информации об экономических ресурсах (активах) и обязательствах предприятия в финансовой отчетности.

Осмотрительность (консерватизм) — это введение определенной степени осторожности в условиях неопределенности так, чтобы активы или выгоды не были завышены, а обязательства или расходы — занижены. Суть принципа осмотрительности состоит в большей готовности к учету потенциальных убытков, а не потенциальных прибылей, что выражается в создании резервов, и в оценке активов по наименьшей из возможных стоимостей, а пассивов — по наибольшей. Это означает, что когда бухгалтерам не ясно, как оценить активы, они обычно выбирают наименьшую оценку из возможных, т. е. если рыночная стоимость предмета выше себестоимости, то ценности показываются в отчете по себестоимости, и наоборот: если рыночная стоимость предмета ниже себестоимости, то в отчете проставляются рыночные цены. Если рыночная стоимость меньше, это означает возможный потенциальный убыток, поэтому стоимость запасов должна быть снижена до рыночной цены и признан убыток в отчете о прибылях и убытках. Таким образом, бухгалтеры обеспечивают осторожность оценки, как активов, так и исчисленной прибыли.

В конечном счете, цель осмотрительности — не завысить величину прибыли и не занизить величину убытков. Поэтому признание факта получения прибыли должно осуществляться с известной долей осторожности. В отношении же факта получения убытков такая осторожность может не соблюдаться. Проиллюстрируем применение требования осмотрительности на примере. В январе покупатель согласился купить автомобиль с условием доставки его в марте. Поскольку продажа этого автомобиля не является бесспорным фактом в январе, то с точки зрения бухгалтерского учета сумма сделки не может быть включена в доходы января. После того, как в марте покупатель получит автомобиль, подтвердив тем самым факт покупки, сумма сделки будет включена в доходы марта.

Таким образом, принцип консерватизма содержит в себе два следующих аспекта: доход признается только тогда, когда на это есть обоснованная уверенность; расход признается сразу же, как только возникает обоснованная вероятность. Последнее, заметим, является довольно субъективной мерой, отрицательно влияющей на финансовое состояние компании. Это объясняется тем, что последствия, связанные с убытками и банкротством значительно более серьезны, нежели последствия получения прибыли. А, значит, оценивать и отражать прибыли и убытки следует по разным правилам.

В настоящее время требование осмотрительности прямо записано в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/2008 (п.6), однако практическое его применение затруднено. Содержание вышеуказанного документа по смыслу близко международным стандартам. Несмотря на то, что требование осмотрительности введено ПБУ 1/2008, и должно применяться при формировании учетной политики организации, реально организация не имеет право применять иные, чем установленные нормативными актами по бухгалтерскому учету, методы оценки активов. Поэтому следует подчеркнуть, что возможность применения требования осмотрительности в российском законодательстве носит больше декларативный характер.

Реализацией преобладания экономического содержания над юридической формой и принципа осмотрительности можно считать требование обесценения активов, так как первостепенное значение уделяется не формальному наличию объекта, а экономической выгоде, которую актив может принести компании. Со временем активы в силу разных причин обесцениваются. Поэтому менеджменту необходимо отслеживать процесс обесценения активов, отражать его в отчетности, чтобы собственники компании своевременно могли принять управленческое решение о дальнейшем использовании актива или его реализации [4]. Завышение оценки активов в балансе обещает собственникам компаний прибыли больше, чем ее есть на самом деле, и они рассчитывают на завышенные дивиденды, а занижение оценки активов в балансе, наоборот, приводит к занижению реальной прибыли, что может быть причиной мошенничества топ-менеджеров и негативно повлиять на возможность компании [1].

В российской нормативной базе отдельного стандарта, регламентирующего обесценение активов, нет, однако, возможно проведение переоценки отдельных статей активов. Если же проведение переоценки не закреплено в учетной политике, то показать рыночную стоимость активов в отчетности не представляется возможным. Тем не менее, в отношении отдельных категорий активов установлены схожие правила (материально-производственных запасов, финансовых вложений, дебиторской задолженности). Отражение, например, дебиторской задолженности в финансовой отчетности по рыночной стоимости (т. е. за вычетом резерва по сомнительным долам) не что иное, как проявление превалирования содержания над формой. Бухгалтер оценивает реальную вероятность погашения дебиторской задолженности на основе своего профессионального суждения, при этом факт, что дебиторская задолженность — это право требования с юридической точки зрения, остается на втором плане. Отражение дебиторской задолженности в балансе за минусом предполагаемых сомнительных долгов приводит к повышению реальности экономического содержания баланса.

Актив рассматривается как обесцененный, когда его балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива). По состоянию на каждую отчетную дату при наличии признаков, указывающих на возможное обесценение, производится оценка возмещаемой суммы актива. МСФО определяют возмещаемую сумму как наибольшее значение из «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» и «эксплуатационной ценности» актива.

Согласно МСФО справедливая стоимость — это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Таким образом, должно обеспечиваться соблюдение следующих условий: сделка совершается между независимыми (несвязанными) сторонами, другими словами, стороны не являются по отношению друг к другу материнской и дочерней (внучатой) компаниями; стороны хорошо осведомлены о соотношении спроса и предложения на рынке с аналогичными активами, об условиях сделки и среднерыночных условиях сделок; стороны совершают сделку без принуждения, иными словами, сделка не является вынужденной, например, в процессе ликвидации организации.

Очевидно, что наилучшим образом все вышеперечисленные условия соблюдаются при наличии рынка, на котором сделки производятся достаточно часто, без принуждения, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга. Образцами такого рынка финансовых активов является фондовая биржа, дилерский рынок (рынок, который формируют дилерские организации, скупающие и продающие ценные бумаги или иные финансовые инструменты по заранее объявленным ценам). В случае фондовой биржи и дилерского рынка доступны и цены предложения (продажи), и цены спроса (скупки) финансовых инструментов. Таким образом, рыночная цена (или котировка — в случае финансовых инструментов) — это наилучший показатель справедливой стоимости, если при этом выполняются условия, рассмотренные выше.

В российских положениях по бухгалтерскому учету нет определения этого вида стоимости. Российская практика учета построена на исторической (первоначальной) стоимости активов, основанной на методе фактических затрат. Такой подход к бухгалтерскому учету активов и обязательств, не всегда может обеспечить достоверную информацию о реальной стоимости активов и бизнеса компании, поскольку за время, в течение которого компания владеет активами, их реальная стоимость может значительно измениться по сравнению со стоимостью на момент постановки актива на учет.

Согласно стандартам МСФО активы подлежат регулярной переоценке с целью соответствия их текущей стоимости справедливой (рыночной) стоимости. Основные преимущества учета по справедливой стоимости состоят в следующем. Справедливая стоимость предоставляет более объективную основу для оценки будущих денежных потоков по сравнению с фактическими затратами, поскольку отражает текущую рыночную оценку этих денежных потоков с использованием всей существующей информации. Если используется справедливая стоимость, эти активы, независимо от времени и условий приобретения, будут учитываться на каждую отчетную дату по одинаковой стоимости, отражающей их реальную стоимость на данный момент времени. Это позволяет сделать отчетность организаций более прозрачной, и предоставляет инвесторам более ясную картину корпоративных финансов.

Таким образом, главная идея МСФО состоит в отражении, прежде всего, экономического содержания фактов хозяйственной жизни, отрицательно влияющих на финансовое состояние компании. Это определяет подходы МСФО к квалификации основных элементов финансовой отчетности: активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов, их оценке и критериям признания. Кроме того, важнейшей характеристикой МСФО является приоритет профессионального мнения бухгалтера над предписаниями нормативных актов с целью достижения оптимального соотношения между базовыми принципами финансовой отчетности для объективного отражения реального финансового состояния предприятия.

Литература:

1.         Агеева, О. А. Реализация принципа осмотрительности (консерватизма) в обесценении активов и резервировании сомнительных долгов в соответствии с принципами МСФО / О. А. Агеева, А. Л. Ребизова // Бухучет в строительных организациях. — 2012. — № 5.

2.         Бреславцева, Н. А. Применение иерархического принципа при стоимостной оценке справедливой стоимости в МСФО / Н. А. Бреславцева, В. В. Каращенко, В. А. Проскурина // Международный бухгалтерский учет. — 2013. — № 17.

3.         Генералова, Н. В. Преобладание сущности над формой / Н. В. Генералова // Финансы и бизнес. — 2011. — № 3. — с. 170–184.

4.         Горячева, И. Обесценение активов / И. Горячева // Финансовая газета. — 2010. — № 17.

5.         Кузнецова, Е. И. Принцип прозрачности бухгалтерской финансовой отчетности для различных групп пользователей с учетом их информационных потребностей / Кузнецова Е. И., Гордеева А. А. // Международный бухгалтерский учет. — 2013. — № 32.

6.         Поплаухина, Т. Д. Критерии оценки качества учетно-аналитической информации / Т. Д. Поплаухина // Молодой ученый. — 2012. — № 11(46).

7.         Сорокина, Н. А. Организация подготовки финансовой отчетности предприятия в соответствии с МСФО / Н. А. Сорокина, П. Г. Сорокин // Международный бухгалтерский учет. — 2007. — 9(105).

8.         Черникова, Л. И. Оценка финансовой прозрачности российских компаний / Л. И. Черникова // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. — 2009. — № 2.