Соответствие российской системы бухгалтерского учета сырья и материалов международным стандартам финансовой отчетности

В статье исследовано и проанализировано соответствие российской системы бухгалтерского учета сырья и материалов международным стандартам. Дана оценка информации отраженной в международных стандартах финансовой отчетности «Запасы».

Ключевые слова: МСФО 2 “Запасы”, сырье, материалы.

В зарубежной практике ведения бухгалтерского учета, так же как и для отечественных организаций, сырье и материалы являются одним из наиболее значительных активов предприятия, основным слагающим себестоимости выпускаемой продукции, то есть их учет и оценка в большой степени влияют на прибыль организации.  

Основными нормативными актами, регламентирующими учет сырья и материалов, являются МСФО 2 “Запасы” (Международные Стандарты Финансовой отчетности (МСФО), принятые Международным комитетом по стандартам учета и отчетности) и ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных затрат» (утвержденное Министерством Финансов Российской Федерации). Хотя сам предмет стандартизации в этих документах несколько отличается. МСФО 2 регламентирует учет запасов в целом. ПБУ 5/01 – только материально-производственных запасов. Согласно МСФО 2, запасы – это активы, а в ПБУ 5/01 – имущество. В МСФО 2 под понятие запасов попадают затраты на заработную плату основного персонала, если фирма работает в сфере услуг, а в ПБУ 5/01 рассматриваются именно материальные запасы.

Основные правила первоначального признания сырья и материалов как части материально-производственных запасов практически во всех стандартах финансовой отчетности предписывают учитывать эти активы при первоначальном их признании на балансе предприятия по стоимости приобретения, то есть по фактическим затратам. Однако в международной практике существует и такой поход, согласно которому запасы сырья и материалов оцениваются как по фактическим, так и нормативным затратам. В оценке материалов по фактическим затратам лежит теоретическое положение, рассматривающее сырье и материалы как замещаемые предметы потребления, которые находятся на складе в ожидании их использования. И до тех пор, пока они не будут отпущены в производственный процесс, их нельзя задействовать иначе, чем по стоимости приобретения. А с того момента, когда эти затраты становятся частью производственного процесса, они уже будут представлять собой нормативные затраты. Фактором применения фактических или нормативных издержек при оценке материалов является количество их видов и объемы использования.   

Тем не менее, на практике чаще всего материально- производственные запасы, а именно сырье и материалы, оцениваются по фактической себестоимости. Виды затрат, из которых складывается фактическая себестоимость запасов, и в российской и в международной системах учета примерно одинаковы. Основными видами затрат являются:

• суммы уплачиваемые поставщику, за исключением НДС и других возмещаемых налогов;

• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением запасов;

• таможенные пошлины и иные платежи;

• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением запасов;

• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены запасы;

• затраты по заготовке, доставке и доведению до нужного состояния материально-производственных запасов.

ПБУ 5/01 позволяет включать в себестоимость материально-производственных запасов затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретением запасов и произведены до даты оприходования материально-производственных запасов на складах организации.

В международных стандартах учет затрат по займам регламентируется МСФО 23 "Затраты по займам". Согласно МСФО 23, затраты по займам могут быть отнесены на первоначальную стоимость запасов только в том случае, если подготовка этих запасов к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.

ПБУ 5/01 не включает в себестоимость материальных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, если только они не связаны непосредственно с приобретением этих запасов. В международной практике административные расходы, не связанные с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния, так же не включаются в себестоимость запасов. Кроме того, по МСФО на себестоимость запасов не относятся:

• сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

• затраты на хранение, если они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу.

Согласно же ПБУ 5/01 на себестоимость материально-производственных запасов относятся фактические затраты в полном объеме (плановые и сверхплановые).

Регулирование переоценки активов, их учета, в том числе материальных запасов в последующих периодах после их признания сильно отличается, особенно велики различия между родственными стандартами МСФО и GAAP (Generally Accepted Accounting Principles – "Общепринятые принципы бухгалтерского учета", действующие в США).

МСФО в отличие от других стандартов гораздо более ориентированы на рынок. Основополагающими принципами являются принципы относительности и достоверности. Значение первого заключается в том, чтобы отчетность максимально способствовала принятию решений, то есть в конечном итоге была направлена на инвестора и соответствовала требованиям рынка. Принцип достоверности включает в себя пять подчиненных принципов: справедливого представления, нейтральности, превышения материи над формой, осторожности, полноты. При оценке активов после их первоначального признания МСФО предписывают учитывать их в соответствии со справедливой стоимостью. Справедливой стоимостью является рыночная цена сырья и материала. Однако рынок в том понятии, которое придают ему стандарты, зачастую отсутствует. Тогда компания вынуждена прибегать к другим методам оценки материальных ресурсов, предписываемыми соответствующими стандартами, и в качестве справедливой стоимости может оказаться субъективная оценка предпринимателя.

Размытость понятия «справедливая стоимость актива» в МСФО графически представлена на рисунке 1:

Рис. 1. Справедливая стоимость актива в соответствии с МСФО [2]

Сырье и материалы согласно МСФО 2 не списываются ниже себестоимости, если готовая продукция, в которую они будут включены, предположительно будет продана по себестоимости или выше себестоимости. Транспортно-заготовительные расходы, понесенные при приобретении материалов, включаются в себестоимость товарно-материальных запасов.

Запасы оцениваются на каждую отчетную дату в соответствии с их чистой продажной ценой. Все колебания этой цены отражаются изменением балансовой стоимости активов. Дооценка запасов выше их стоимости приобретения (переоценка) не допустима.

Запасы в GAAP оцениваются после первоначального признания не согласно принципу их исторической стоимости, а согласно принципу «наименьшее из затрат или рыночной цены» (рисунок 2):

Рис. 2 – Принцип «наименьшее из затрат или рыночной цены» по GAAP

Согласно этому принципу запасы сырья и материалов оцениваются на конец года по их восстановительной стоимости (затраты на производство или приобретение такого же сырья и материалов) при условии, что их величина находиться в пределах чистой продажной цены и чистой продажной цены за минусом обычной прибыли, а также не превышает стоимость их приобретения. Максимальная оценка сырья и материалов все равно не может превышать затраты на их приобретение. Убыток от обесценения материальных запасов учитывается в расходах предприятия за отчетный период. Последующая дооценка или переоценка запасов по GAAP не возможна.

ПБУ 5/01 предписывает оценивать сырье и материалы по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материальные запасы должны переоцениваться: "материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке), на которые цена в течение года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое качество, отражаются в балансе по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации"[3].

Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов сырья и материалов с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов. Себестоимость материалов и сырья по российскому законодательству может производиться следующими способами:

• по себестоимости каждой единицы;

• по средней себестоимости;

• по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);

Как и в международной практике, в российской системе бухгалтерского учета по себестоимости каждой единицы учитываются запасы, используемые в особом порядке. В противном случае, организация может воспользоваться любым другим из приведенных способов оценки материально-производственных запасов.

В международной практике принят метод ФИФО (FIFO – first-in-first-out). Этот метод рекомендуется как основной для расчета себестоимости запасов (за исключением используемых в особом порядке).

Также используется метод средневзвешенной себестоимости или метод «скользящей» средней себестоимости, когда новая средняя стоимость (фактически – средневзвешенная) единицы сырья и материалов рассчитывается каждый раз, когда делается закупка.

Метод ЛИФО (LIFO – last-in-first-out) используется как альтернативный порядок учета, если это позволит получить более объективную оценку активов.

Согласно международным стандартам, в отчетности должна быть раскрыта следующая информация, касающаяся сырья и материалов: учетная политика оценки сырья и материалов, и текущая стоимость по видам с выделением текущей стоимость запасов, отраженных по чистой стоимости реализации, величина реверсируемых сумм, которые являются доходами данного периода, с объяснением причин и др.

В целом принципы учета сырья и материалов, как и всех материально-производственных запасов, в российской и международной системах бухгалтерского учета очень близки. Анализируя российские положения по бухгалтерскому учету, можно сказать, что они основаны на международных стандартах. Вместе с тем, в отечественных стандартах сохраняются некоторые особенности национальной системы счетоводства, без которых учет был бы весьма затруднен в российских условиях.

Литература:

1. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н

2. Медведко К.А. Система управленческого учета и анализа: западная и российская практика, перспективы трансформации зарубежного опыта // Менеджмент в России и за рубежом. - 2003. - № 6. - с.106-112 .

3. Попова Л.В., Головина Т.А., Маслова И.А, Современный управленческий анализ. Теория и практика контроллинга: учебное пособие. -М: Издательство «Дело и сервис», 2006. - 272 с.